Opravy v DPH

• Publikováno: 26.5.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: UNES (Účetnictví neziskového sektoru) 2010/6

Ing. Zdeněk Morávek, daňový poradce

Daň z přidané hodnoty je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen „ZDPH“). V podstatě je možné konstatovat, že hlavní část úpravy související s opravami daně je obsažena v § 42, § 43, § 49, § 50 a § 77 ZDPH.

Oprava základu daně

Prvním případem, kdy dochází k opravě výše daně, je oprava základu daně, která následně změní i daň. V souladu s § 42 odst. 1 ZDPH plátce daně může opravit základ daně v těchto případech:

• při zrušení nebo vrácení celého zdanitelného plnění nebo jeho části,
• při snížení základu daně na základě sjednaných podmínek u zdanitelného plnění, ke kterému dojde po datu uskutečnění zdanitelného plnění, tj. např. dodatečné sjednání slevy z ceny uskutečněného plnění,
• při vrácení spotřební daně podle § 40 odst. 2 ZDPH, tedy v případech pořízení zboží z jiného členského státu,
• při použití úplaty, ze které vznikla plátci povinnost přiznat daň, na úhradu jiného zdanitelného plnění nebo plnění osvobozeného od daně nebo plnění, které není předmětem daně,
• pokud nedojde k dodání zboží nebo převodu nemovitosti podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, tedy záležitosti související s finančním leasingem, přesněji s těmi smlouvami, podle kterých má nájemce povinnost nabýt zboží nebo nemovitost, které jsou předmětem smlouvy.

Ve všech těchto případech má tedy plátce možnost opravit základ daně, nejedná se ale o povinnost, protože v konečném důsledku to povede ke snížení daňové povinnosti (i když současně ke snížení nároku na odpočet daně).

Základní podmínkou pro provedení této opravy je ale skutečnost, že zdanitelné plnění bylo uskutečněno. Nelze tak například opravovat základ daně v případě, kdy byl daňový doklad vystaven omylem, aniž by došlo k dodání zboží či poskytnutí služby, nebo případy, kdy byla příjemcem zdanitelného plnění zdanitelného plnění zaplacena jiná částka, než na jakou byl daňový doklad vystaven. Tyto případy by měly být řešeny podáním dodatečného daňového přiznání, pokud již bylo řádné daňové přiznání podáno, nebo vystornováním původního daňového dokladu.

Nejčastějším případem v praxi je zrušení nebo vrácení zdanitelného plnění, tedy vrácení zboží, odstoupení od smlouvy apod.

Snížení základu daně

V souladu s § 43 odst. 2 ZDPH se oprava základu daně v případě jeho snížení provádí vystavením daňového dobropisu. Daňový dobropis se vystavuje ke dni, kdy byla provedena oprava základu daně, vystavuje jej samozřejmě plátce, který uskutečnil původní zdanitelné plnění, pro plátce, pro kterého uskutečnil zdanitelné plnění.

Daňový dobropis jako daňový doklad musí obsahovat tyto náležitosti:

• obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popřípadě název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání, plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění,
• daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění,
• obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popřípadě název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání plátce, pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění,
• daňové identifikační číslo plátce, pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění,
• evidenční číslo daňového dokladu,
• rozsah a předmět zdanitelného plnění,
• datum vystavení daňového dokladu,
• základní nebo sníženou sazbu daně,
• evidenční číslo původního daňového dokladu, rozdíl mezi opraveným a původním základem daně za zdanitelné plnění a tomu odpovídající daň.

Výše uvedené náležitosti odpovídají tomu, že původní daňový doklad byl běžný daňový doklad podle § 28 odst. 2 ZDPH. Pokud byl za uskutečněné zdanitelné plnění vystaven jiný daňový doklad než běžný daňový doklad, při opravě základu a výše daně vystaví plátce doklad odpovídající účelem a obsahem daňovému dobropisu s náležitostmi odpovídajícími původně vystavenému daňovému dokladu.

Oprava základu daně a výše daně je samostatným zdanitelným plněním, které se obecně považuje za uskutečněné ve zdaňovacím období, ve kterém byl daňový dobropis doručen plátci, pro kterého se uskutečnilo zdanitelné plnění.

Oprava odpočtu daně je následně upravena v § 77 ZDPH. Pokud byla provedena oprava základu daně, která má za následek snížení uplatněného odpočtu daně, je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, povinen provést opravu odpočtu daně. Opravu odpočtu daně provede plátce za zdaňovací období, ve kterém obdržel daňový dobropis, popřípadě jiný doklad související s opravou základu daně. Protože se jedná o snížení odpočtu daně, má plátce povinnost tuto úpravu provést, a to za zdaňovací období, ve kterém obdržel příslušný doklad.

Důležité tedy je, že tato oprava základu daně není spojena s povinností podat dodatečné daňové přiznání, ale oprava se provádí v aktuálním daňovém přiznání.

Zvýšení základu daně

Pokud dochází po datu uskutečnění zdanitelného plnění ke zvýšení základu daně, a v důsledku toho samozřejmě ke zvýšení daně, má plátce v souladu s § 42 odst. 2 ZDPH povinnost tuto opravu provést. V praxi se bude jednat zejména o případy zvýšení ceny.

V souladu s § 43 odst. 3 ZDPH se oprava základu daně v případě jeho zvýšení provádí vystavením daňového vrubopisu. Pravidla pro jeho vystavování jsou obdobná jako u daňových dobropisů, vystavuje jej plátce, který uskutečnil původní zdanitelné plnění, pro plátce, pro kterého jej uskutečnil a vystavuje jej ke dni, kdy byla provedena oprava základu daně.

I náležitosti daňového vrubopisu jsou prakticky stejné jako u dobropisů, i v tomto případě je nutné, aby vrubopis, kromě jiného, obsahoval evidenční číslo původního daňového dokladu, rozdíl mezi opraveným a původním základem daně za zdanitelné plnění a tomu odpovídající daň. Na rozdíl od dobropisu ale bude tentokrát rozdíl kladný, protože se základ daně a daň zvyšují.

Oprava základu daně a výše daně je samostatným zdanitelným plněním, které se považuje za uskutečněné ve zdaňovacím období, ve kterém byla oprava výše daně provedena.

Co se týká změny nároku na odpočet daně v případě jeho zvýšení, jako je tomu u občanského sdružení ve výše uvedeném příkladu, příslušná úprava je obsažena v § 77 odst. 3 ZDPH. Podle této úpravy platí, že pokud byla provedena oprava základu daně, která má za následek zvýšení uplatněného odpočtu daně, je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, oprávněn provést opravu odpočtu daně. Nejedná se tedy, zcela logicky, o povinnost, ale o možnost.

Opravu odpočtu daně je plátce oprávněn provést na základě přijatého daňového vrubopisu, popřípadě jiného dokladu souvisejícího s opravou základu daně, nejdříve za zdaňovací období, ve kterém došlo k opravě základu daně, a nejpozději do 3 let od konce zdaňovacího období, jehož se oprava týká.

Opravy výše daně

Druhým případem oprav jsou opravy výše daně, které vyplývají z jiných skutečností, než je oprava základu daně. Nejčastěji se bude jednat o případy použití chybné sazby daně, či chybného posouzení, zda je plnění osvobozené od daně, případně zda je vůbec předmětem daně.

V souladu s § 49 odst. 1 ZDPH platí, že jestliže plátce nebo osoba identifikovaná k dani uplatnila a přiznala daň jinak než stanoví ZDPH a zvýšila daň na výstupu nebo svou daňovou povinnost, je oprávněna provést opravu v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém byl opravný daňový doklad vystavený za podmínek uvedených v § 49 odst. 2 ZDPH doručen, nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro daňové účely podle § 49 odst. 2 ZDPH. Důležité tedy je, že v tomto případě

• plátce nebo osoba identifikovaná k dani může provést opravu daně, ale také nemusí, není to jeho povinnost,
• opravu provádí v řádném daňovém přiznání, nepodává se tedy z tohoto titulu dodatečné daňové přiznání.

V praxi se bude jednat nejčastěji o tyto případy:

• bude použita nesprávná sazba daně a místo snížené sazby bude použita sazba základní,
• bude chybně zdaněno plnění, které mělo být osvobozeno od daně,
• bude chybně zdaněno plnění, které vůbec nemělo být předmětem daně,
• může nastat i případ, že plátce chybně posoudí místo plnění u zdanitelného plnění a stanoví jej v tuzemsku, i když správně je místo plnění mimo tuzemsko, a tak nepodléhá DPH v ČR.

V těchto případech je plátce daně oprávněn provést opravu výše daně.

Oprava se provádí vystavením opravného daňového dokladu, který je upraven v § 50 ZDPH. Opravný daňový doklad obsahuje náležitosti odpovídající původně vystavenému daňovému dokladu, včetně údajů o původním základu daně a o výši nesprávně uplatněné daně. Původní základ daně a nesprávně uplatněná daň se uvede se záporným znaménkem. Opravný daňový doklad musí obsahovat číslo původního daňového dokladu.

Pokud se jedná o opravu výše daně u zdanitelného plnění, opravný daňový doklad dále obsahuje základ daně z původně vystaveného daňového dokladu s kladným znaménkem, příslušnou sazbu daně a výši daně.

Pokud se jedná o opravu výše daně u plnění osvobozeného od daně nebo plnění, které není předmětem daně, opravný daňový doklad dále obsahuje základ daně z původně vystaveného daňového dokladu s kladným znaménkem a sdělení, že plnění je osvobozeno od daně nebo není předmětem daně podle ZDPH.

Pokud plátce nebo osoba identifikovaná k dani neměla povinnost vystavit daňový doklad, např. při uskutečnění neplátcům, veřejnosti apod., oprava se provede pouze v evidenci pro daňové účely, vystavovat a doručovat opravný daňový doklad v tomto případě nemá žádný význam.

Oprava výše daně je samostatným plněním, které se považuje za uskutečněné ve zdaňovacím období, ve kterém byl opravný daňový doklad doručen plátci nebo osobě identifikované k dani, pro kterou se plnění uskutečnilo, nebo byla provedena oprava výše daně v evidenci pro daňové účely. Z této úpravy je tedy jasné, že oprava se uskuteční v aktuálním zdaňovacím období.

Co se týká úpravy nároku na odpočet, v tomto případě má plátce povinnost tuto opravu provést, protože se tímto způsobem nárok na odpočet snižuje. Postup vychází z § 77 odst. 4 ZDPH, podle kterého pokud byla provedena oprava výše daně, která má za následek snížení uplatněného odpočtu daně, je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, povinen opravu odpočtu daně provést. Opravu plátce provede na základě přijatého opravného daňového dokladu, popřípadě jiného dokladu souvisejícího s opravou výše daně, nebo na základě opravy v evidenci pro daňové účely za zdaňovací období, ve kterém tento doklad obdržel, nebo ve kterém provedl opravu v evidenci pro daňové účely.

Postup stanovený touto úpravou koresponduje s postupem ve výše uvedeném příkladu.

Obdobně bude postupováno také v případě, kdy plátce daně uskutečňuje zdanitelné plnění pro neplátce daně a nemá proto povinnost vystavovat daňové doklady. V tomto případě není oprava výše daně vázána na vystavení opravného daňového dokladu, ale na opravu v evidenci pro daňové účely.

Z pohledu výše uvedených oprav je důležité, že se uplatní sazba daně platná ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění. To je významné v situacích, kdy je změněna výše sazeb daně, jako tomu bylo např. na přelomu let 2009/2010, kdy došlo ke zvýšení sazeb daně z 9 % a 19 % na 10 % a 20 %.

Opravu výše daně lze provést nejpozději do 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní plnění.

V praxi samozřejmě nastává i opačná situace, a to, že plátce uplatní a přizná daň nesprávně, a tím sníží daň na výstupu a svou daňovou povinnost. V těchto případech plátci vzniká povinnost opravit výši daně, ovšem nepostupuje se podle ZDPH, ale podle § 41 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen „ZSDP“). ZDPH speciální úpravu neobsahuje, na rozdíl od všech v článku dříve uvedených případů, proto se postupuje podle obecného předpisu, kterým je právě ZSDP.

Protože se ale postupuje podle § 41 ZSDP, oprava se neprovádí v příslušném zdaňovacím období, ale musí se zpětně opravit původní zdaňovací období, kdy bylo zdanitelné plnění uskutečněno.

V praxi se bude jednat nejčastěji o tyto případy:

• bude použita nesprávná sazba daně a místo základní sazby bude použita sazba snížená,
• bude chybně osvobozeno plnění, které mělo být považováno za zdanitelné s povinností uplatnit daň na výstupu,
• plnění bude chybně považováno za takové, které není předmětem daně, i když se jedná o plnění, které je zdanitelné s povinností uplatnit daň na výstupu,
• může nastat i případ, že plátce chybně posoudí místo plnění u zdanitelného plnění a stanoví jej mimo tuzemsko, i když správně je místo plnění v tuzemsku a měla tak být v ČR odvedena daň.

V těchto případech plátci vzniká povinnost provést opravu výše daně, a to podáním dodatečného daňového přiznání. Současně může vystavit opravný daňový doklad, pokud bylo původní zdanitelné plnění uskutečněno pro plátce, a tento doklad plátci zaslat. Ten má na jeho základě možnost opravit výši nároku na odpočet daně, a to v souladu s § 77 odst. 5 ZDPH. V souladu s touto úpravou opět platí, že plátce je v tomto případě oprávněn provést opravu odpočtu daně, nejedná se tedy o povinnost, protože daňová povinnost se snižuje.

Opravu je plátce oprávněn provést na základě přijatého opravného daňového dokladu, popřípadě jiného dokladu souvisejícího s opravou výše daně, nebo na základě opravy v evidenci pro daňové účely nejdříve za zdaňovací období, ve kterém tento doklad obdržel nebo ve kterém provedl opravu v evidenci pro daňové účely, a nejpozději do 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém mohla být oprava nejdříve provedena.

Plátce, který takovýto opravný daňový doklad obdrží, by na jeho základě měl rozdíl mezi oběma daněmi druhému plátci doplatit, ovšem je potřeba zdůraznit, že na tuto skutečnost není právní nárok, alespoň takto je to obecně vykládáno. Přesto by měl tento plátce rozdíl doplatit, protože z tohoto titulu se mu zvýší nárok na odpočet daně a tím sníží daňová povinnost, takže o žádné finanční prostředky nepřijde.

Cílem článku bylo popsat základní postupy uplatňované při opravách daňové povinnosti. Jedná se o poměrně komplikovanou problematiku, proto nebylo možné popsat všechny případy a aspekty, které s touto oblastí souvisí. Věřím ale, že materiál jako základní návod pro postup plátců daně z oblasti neziskového sektoru postačí.