Oceňování majetku a závazků

3. část

• Publikováno: 28.4.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2010/5

Ing. Zdenka Cardová

Účetnictví je vedeno v peněžních jednotkách české měny, z toho důvodu je zřejmé, že majetek a závazky se pro účely účetnictví musí ocenit. Účetní systém v ČR je v principu založen na historických cenách. Historická cena představuje v současné době základní způsob oceňování majetku. Znamená, že majetek je oceněn v peněžních částkách, které byly na jeho získání vynaloženy v době pořízení. Ocenění je průkazně a jednoznačně doložené účetním dokladem. Tato objektivní měřitelnost je velkou předností tohoto oceňování, má však i svá omezení. Vyjadřuje tržní podmínky v době, kdy byl příslušný majetek pořízen, takže pokud dochází ke změnám cen, zejména u majetku dlouhodobé povahy, potom jsou informace zkreslené. V inflačním prostředí představuje oceňování na základě historické ceny odklon od reality, lépe by vyhovovala tržní cena. Ale i tento způsob působí problémy, neboť přiřazení tržní ceny k majetku je v některých případech založeno na odhadech, a tudíž ani tento způsob oceňování nemusí být ve svém důsledku objektivní.

S účinností od 1. 1. 2003 je možné (výhradně u vymezeného majetku a závazků) oceňovat reálnou hodnotou a ekvivalencí, poprvé tak je možné v našich podmínkách ocenit majetek ve vyšší hodnotě než je jeho historická cena.

Uveďme dále platná základní pravidla oceňování majetku a závazků v ČR.

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), v § 24 vymezuje dva základní momenty při ocenění majetku a závazků:

1. Ocenění k okamžiku uskutečnění účetního případu
2. Ocenění k okamžiku sestavení účetní závěrky

OCENĚNÍ MAJETKU A ZÁVAZKŮ K OKAMŽIKU USKUTEČNĚNÍ ÚČETNÍHO PŘÍPADU

K okamžiku uskutečnění účetního případu se oceňuje na základě závazně stanovených pravidel. Tato pravidla však připouští variantní možnosti.

Závazně stanovená pravidla pro oceňování majetku a závazků:

• Hmotný majetek i zásoby a nehmotný majetek (kromě pohledávek) se oceňuje podle způsobu pořízení. Při pořízení nákupem se ocení pořizovací cenou; vytvořený vlastní činností se ocení vlastními náklady; v ostatních případech (například majetek v případech bezúplatného nabytí anebo vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit) se ocení reprodukční pořizovací cenou.
• Pohledávky při jejich vzniku se ocení jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem se ocení pořizovací cenou.
• Podíly, cenné papíry a deriváty se ocení pořizovací cenou.
• Peněžní prostředky a ceniny se ocení jmenovitou hodnotou.
• Příchovky zvířat se ocení vlastními náklady.
• Závazky se ocení jmenovitou hodnotou.

ZU vymezuje pojmy - pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu a vlastní náklady.

Pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související. Náklady s pořízením majetku související nejsou taxativně vymezeny a mohou se lišit dle konkrétního pořizovaného majetku, jiné mohou být u dlouhodobého majetku, jiné u zásob.

Reprodukční pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

Vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností jsou přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti.

Vlastními náklady u hmotného majetku (kromě zásob) a nehmotného majetku (kromě pohledávek) vytvořeného vlastní činností jsou přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, která se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami.

Dále se zaměříme na variantní možnosti oceňování konkrétních položek majetku a závazků.

Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek

Co je třeba zejména rozhodnout vnitřním předpisem při oceňování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku k okamžiku uskutečnění účetního případu?

Ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku pořízeného nákupem

Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do doby uvedení do užívání je cena, za kterou byl majetek pořízen a dále náklady související s jeho pořízením.

K těmto nákladům patří například:

• náklady na přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, předprojektové přípravné práce,
• úroky, zejména z úvěru - pokud tak účetní jednotka rozhodne,
• odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy,
• průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,
• licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,
• vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby,
• náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nemovitosti nebo za omezení v obvyklém užívání,
• zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání,
• a některé další uvedené v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“).

V citovaném ustanovení jsou uvedeny i náklady, které součástí ocenění dlouhodobého majetku zejména nejsou (například opravy a údržba, kursové rozdíly, náklady na zaškolení pracovníků).

V případě pořízení majetku nákupem je tedy třeba vnitřním předpisem rozhodnout o nákladech souvisejících s jeho pořízením.

Ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností

Majetek vytvořený vlastní činností se oceňuje vlastními náklady. Vlastní náklady u dlouhodobého hmotného majetku a nehmotného majetku (kromě vytvořeného vlastní činností) zahrnují přímé náklady a nepřímé náklady. Zatímco u zásob mohou vlastní náklady zahrnovat popřípadě i část nepřímých nákladů, u dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku musí vlastní náklady zahrnovat i nepřímé náklady.

V případě vytvoření majetku vlastní činností je tedy třeba vnitřním předpisem rozhodnout o způsobu stanovení vlastních nákladů u konkrétního dlouhodobého majetku.

Ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku reprodukční pořizovací cenou

Způsob stanovení reprodukční pořizovací ceny je ve většině případů v kompetenci každé firmy. Cenu je možné stanovit například na základě znaleckého posudku nebo na základě odborného posouzení. Jedná se zejména o stanovení ceny u majetku pořízeného bezplatně (dary), nalezeného (přebytky zjištěné při inventarizaci).

Postup stanovení této ceny je nutné stanovit vnitřním firemním předpisem.

Zásoby

Co je třeba zejména rozhodnout vnitřním předpisem při oceňování zásob k okamžiku uskutečnění účetního případu?

Ocenění přírůstku a úbytku nakupovaných zásob

Pořizovací cena je složena z ceny, za kterou byly zásoby pořízeny a náklady s jejich pořízením souvisejícími. Mezi související náklady patří zejména přeprava, provize, clo, pojistné. Český účetní standard č. 015 uvádí možnost rozdělit pořizovací cenu zásob (vést na samostatných analytických účtech):

• cenu pořízení a náklady s pořízením související nebo
• předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny pořízení a náklady s pořízením související,

přičemž při vyskladnění zásob se tyto náklady, popřípadě odchylky rozpouštějí způsobem stanoveným vnitřním předpisem účetní jednotky.

Současná právní úprava stanovená ZU nabízí v § 25:

U stejného druhu zásob je možno použít i:

• ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem (počítá se nejméně jednou za měsíc) nebo
• způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku.

Každá firma musí tedy vnitřním předpisem rozhodnout, zda při úbytku zásob použije:

• oceňování ve skutečných pořizovacích cenách,
• oceňování váženým aritmetickým průměrem,
• oceňování metodou FIFO (první do skladu, první ze skladu, z anglického first in - first out),
• oceňování v předem stanovených cenách se samostatným vykázáním oceňovacích odchylek.

Platí pravidlo uvedené v § 49 VPU:

„v rámci jednoho analytického účtu zásob je nutno používat pouze jeden způsob ocenění“.

Ocenění přírůstku a úbytku zásob vytvořených ve vlastní režii

Zásoby vytvořené vlastní činností, tj. výrobky, ale i polotovary vlastní výroby a nedokončená výroba se oceňují vlastními náklady. Praktické vyčíslení vlastních nákladů pro konkrétní produkty vyžaduje určité znalosti a zkušenosti.

Vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností jsou:

• přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost,
• popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti.

Toto vymezení nabízí možnost zahrnout do ocenění výrobků spotřebované přímé náklady (tj. spotřebovaný materiál, osobní náklady, případně další přímé náklady) a můžeme a nemusíme zahrnout do ocenění i „nějakou“ část nepřímých nákladů (režie).

Dále se vlastními náklady rozumí:

• buď skutečná výše nákladů nebo
• podle způsobu kalkulace výroby stanoveného účetní jednotkou.

A dále odchylně mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby:

• ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem,
• v hromadné a velkosériové výrobě,
• v malosériové a kusové (zakázkové) výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem.

Účetní pravidla nabízí poměrně rozsáhlou škálu možností oceňování zásob vlastní výroby. V každé firmě, kde výsledkem její činnosti jsou výrobky (výkony), je třeba vybrat vhodný způsob ocenění. Účetní pravidla neobsahují závaznou strukturu vlastních nákladů pro ocenění jednotlivých typů výrobních cyklů; doporučují možnosti, jak postupovat v zakázkové a malosériové výrobě, hromadné a velkosériové výrobě či ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem.

Zvolený způsob oceňování zásob by měly firmy respektovat a nemělo by docházet k častým změnám. V průběhu účetního období je nepřípustné, aby docházelo ke změně metodiky, tak stanoví ZU (v § 7). Ke změně může dojít na počátku nového účetního období, ve výjimečných případech, a vždy je nutné zdůvodnit změnu v příloze k účetní závěrce.

Ocenění úbytků zásob vlastní výroby

Zásada, kterou musíme respektovat: Ocenění, které bylo stanoveno vnitřním předpisem pro ocenění přírůstků zásob vlastní výroby (nedokončené výroby, hotových výrobků), je nutné použít i pro ocenění jejich úbytků.

Ocenění zásob reprodukční pořizovací cenou

Způsob stanovení reprodukční pořizovací ceny je ve většině případů v kompetenci každé firmy. Jedná se zejména o stanovení ceny u zásob pořízených bezplatně, nalezených (přebytky zásob), odpad, zbytkové produkty vrácené z výroby či jiné činnosti. Postup stanovení této ceny je nutné stanovit vnitřním firemním předpisem.

Pohledávky

Co je třeba zejména rozhodnout vnitřním předpisem při oceňování pohledávek k okamžiku uskutečnění účetního případu?

Pohledávky - při jejich vzniku se ocení jmenovitou hodnotou; firma nemá žádné variantní možnosti při jejich ocenění. Avšak při nabytí pohledávek za úplatu nebo vkladem, kdy se oceňují pořizovací cenou, je třeba vnitřním předpisem rozhodnout o nákladech souvisejících s jejich pořízením. K těmto nákladům patří například náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize.

Podíly, cenné papíry a deriváty

Co je třeba zejména rozhodnout vnitřním předpisem při oceňování podílů, cenných papírů a derivátů k okamžiku uskutečnění účetního případu?

Cenné papíry a podíly se při pořízení oceňují pořizovací cenou. Vnitřním předpisem je tedy třeba rozhodnout o nákladech souvisejících s jejich pořízením. K těmto nákladům patří například poplatky makléřům, poradcům, burzám.

Ocenění při nabytí více než jedné složky majetku

Co je třeba zejména rozhodnout vnitřním předpisem, pokud se pořídí více majetku (případně i závazků) za jednu cenu?

Při nabytí podniku (případně jeho části) je možno při ocenění majetku postupovat dvěma způsoby:

1. oceněním jednotlivých složek majetku vedeného v účetnictví účetní jednotky, ze které bylo právo k podniku převedeno nebo přešlo nebo
2. oceněním jednotlivých složek majetku podle zvláštního právního předpisu.

Ad 1) Při nabytí podniku nebo jeho části je možné postupovat způsobem, že kupující nepřecení jednotlivé složky majetku, ale pro jejich ocenění použije údaje (ocenění) z účetnictví prodávajícího. Při porovnání kupní ceny se souhrnem ocenění majetku (v účetních hodnotách prodávajícího) sníženým o převzaté závazky vznikne rozdíl, který se účtuje na účet 09x - Oceňovací rozdíl k nabytému majetku (může být kladný i záporný).

Ad 2) Při nabytí podniku nebo jeho části je možno postupovat i způsobem, že kupující přecení jednotlivé složky majetku. Při porovnání kupní ceny se souhrnem individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky vznikne rozdíl, který se účtuje na účet 01x-Goodwill (může být kladný i záporný).

Kupující má tedy dvě možnosti; buď zaznamená v účetnictví kupní cenu podniku nebo části podniku a převzatý majetek a předané závazky, popřípadě rezervy, s využitím položky goodwillu ( jako rozdílu mezi oceněním podniku a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky) nebo s využitím oceňovacího rozdílu k nabytému majetku (jako rozdílu mezi oceněním podniku a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávající účetní jednotky sníženým o převzaté závazky).

Vnitřním předpisem je třeba rozhodnout o jedné z těchto dvou možností.

V ostatních případech, tedy v případech, že se nejedná o nabytí podniku, provede se ocenění poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny.

VPU (§ 61a) dále upravuje metodu ocenění při nabytí více než jedné složky majetku.

VPU dále umožňuje pro případ, kdy součástí nabytého majetku nejsou závazky a odhad znalce by byl neúměrný významu ocenění, provést individuální ocenění kvalifikovaným odhadem, který však musí být přiměřený tržní hodnotě majetku.

Vnitřním předpisem je třeba rozhodnout o postupu ocenění jednotlivého majetku, pokud byl pořízen jako soubor za jednu cenu.

Ocenění majetku a závazků v cizí měně

Na závěr kapitoly zaměřené na postupy při ocenění majetku a závazků k okamžiku uskutečnění účetního případu ještě poznámka k ocenění majetku a závazků v cizí měně. Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně se přepočítávají na českou měnu kursem devizového trhu (pevného či aktuálního) vyhlášeného Českou národní bankou rovněž k okamžiku uskutečnění účetního případu a u vyjmenovaného majetku a závazků rovněž i k okamžiku sestavení účetní závěrky.

V případě cizí měny, u které se nevyhlašuje kurs devizového trhu denně, se použije pro její přepočet poslední známý kurs vyhlášený či zveřejněný Českou národní bankou nebo kurs mezibankovního trhu k americkému dolaru nebo euru.

Vnitřním předpisem je tedy třeba rozhodnout o použití kursu u konkrétního majetku a závazků ke dni uskutečnění účetního případu.

OCENĚNÍ MAJETKU A ZÁVAZKŮ K OKAMŽIKU SESTAVENÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY

Co je třeba rozhodnout vnitřním předpisem při ocenění majetku a závazků k datu sestavení účetní závěrky?

K datu sestavení účetní závěrky je třeba rozhodnout zejména:

• o vytvoření opravných položek k majetku, odpisů majetku, rezerv,
• o ocenění reálnou hodnotou (popis použitého oceňovacího modelu),
• ocenění ekvivalencí u podílů, které představují účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem,
• přepočet cizí měny na českou pro vyjmenovaný majetek a závazky dle ZU.

ZU v § 25 stanoví, že při oceňování ke konci rozvahového dne se berou v úvahu všechna předvídatelná rizika, ztráty i všechna snížení hodnoty majetku bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta ( jedná se o tzv. zásadu opatrnosti).

Při snížení hodnoty majetku se rozlišuje, zda se jedná o snížení hodnoty trvalé, které vyjadřují odpisy majetku nebo přechodné, které se vyjadřují opravné položky k majetku.

Způsob stanovení tvorby a čerpání opravných položek ke konkrétnímu majetku je třeba řešit vnitřním předpisem a je povinností každé firmy popsat tento způsob, včetně uvedení zdroje informací pro stanovení výše opravných položek, v příloze v účetní závěrce.

Dalším instrumentem zásady opatrnosti jsou rezervy. Rezervy není možné používat k úpravě výše ocenění aktiv (viz § 57 VPU). Rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů (podle § 26 ZU), u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou.

Způsob stanovení tvorby a čerpání rezerv je třeba řešit vnitřním předpisem a je povinností každé firmy popsat tento způsob, včetně uvedení zdroje informací pro stanovení výše rezerv, v příloze v účetní závěrce.

Odpisům majetku, opravným položkám k majetku i rezervám budou v sérii článků o metodickém řízení účetnictví u podnikatelských subjektů věnovány samostatné články. Samostatné články budou zaměřeny i na cenné papíry a podíly, včetně jejich ocenění reálnou hodnotou a ekvivalencí.

ZÁVĚR

Při oceňování majetku a závazků je třeba respektovat veškeré náklady a výnosy, které se vztahují k účetnímu období bez ohledu na datum jejich úhrady. Základem oceňování v ČR je historická cena a zásada opatrnosti; v určitých případech (závazně stanovených ZU) je možné pro ocenění použít i tržní hodnotu.

S oceňováním, které patří ke klíčové činnosti v účetnictví, se budeme dále setkávat v navazujících článcích o metodickém řízení účetnictví u podnikatelských subjektů.