Zásada věcné a časové souvislosti v judikatuře

dokončení

• Publikováno: 2.4.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2010/4

Mgr. Ing. Hana Skalická, Ph. D., BA, advokátka, Allen & Overy

JUDIKATURA K DAŇOVÉ UZNATELNOSTI NÁKLADŮ PRO ÚČELY DANĚ Z PŘÍJMŮ

Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 36/2006-77 ze dne 16. 5. 2007

Minulý díl příspěvku byl ukončen citací právě ze zmíněného rozsudku o tom, co lze účtovat na dohadné účty pasivní (účet 389). O čem však tento případ byl? A jaký má dopad na daňovou uznatelnost nákladů pro účely daně z příjmů? Finanční úřad doměřil společnosti v úpadku (úpadci) daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999, přičemž spornou otázkou bylo posouzení správnosti postupu společnosti při účtování zakázky a vlivu zaúčtování této zakázky na daňové povinnosti společnosti v roce 1999. Sporná zakázka se týkala situace, kdy společnost (úpadce) jednala jako generální dodavatel na základě smlouvy o dílo pro jinou společnost, která byla v pozici investora. Generální dodavatel vyúčtoval investorovi celou dohodnutou cenu díla v roce 1999, a to i přesto, že generálnímu dodavateli doposud nebyly vyúčtovány provedené práce a dodávky ze strany subdodavatelů. K vyúčtování těchto subdodávek došlo až v roce 2000.

Krajský soud k žalobě úpadce uvedl, že pokud předmětná část zakázky nebyla dokončena v roce 1999, ale až v roce 2000, muselo by být o této zakázce účtováno jako o nedokončené výrobě. Tím víceméně potvrdil i názor finančního úřadu, že daňový subjekt by mohl oprávněně zahrnout dohadnou položku pasivní do nákladů roku 1999, pokud by služby provedené subdodavateli na předmětné zakázce byly uskutečněny v roce 1999. Ze souvislostí však vyplývá, že náklad vznikl až v roce 2000, což ani úpadce nepopírá. Úpadce však argumentuje, že vystavení konečné faktury za zakázku automaticky neznamená její dokončení a nemožnost dílčích prací na zakázce, tedy vznik následných nákladů.

K výše uvedené zakázce úpadce zaúčtoval dohadné položky pasivní následujícím způsobem:

• všeobecný účetní doklad dohadná položka ve výši 720.000 Kč jako „nevyúčtované náklady roku 1999“,
• všeobecný účetní doklad dohadná položka ve výši 257.562,18 Kč jako „náklady roku 1999 z roku 2000“,
• všeobecný účetní doklad dohadná položka ve výši 323.535,55 Kč jako „matter. j. ob převod z roku 2000“,
• všeobecný účetní doklad storno dohadné položky ve výši 815.740,86 Kč - storno nákladů jako „náklady 1999 oprava zakázek“.

Na základě těchto dokladů činil zůstatek dohadných položek celkem 485.356,87 Kč. Správce daně i soudy konstatovaly, že jelikož tyto náklady byly skutečně vynaloženy až v roce 2000, postup účtování úpadce byl chybný a v důsledku toho byl chybně vykázán i základ daně z příjmů právnických osob, který právě z účetnictví vychází. Přestože úpadce soudu předložil znalecký posudek, v němž bylo uvedeno, že jeho způsob účtování je správný, soudy právě s poukazem na zásadu volného hodnocení důkazů a s ohledem na fakt, že zakázka byla dokončena v roce 1999 a u nákladů vynaložených v roce 2000 úpadce neprokázal jejich souvislost s předmětnou částí dodávky, se závěry tohoto znaleckého posudku nesouhlasily.

Zásadní otázkou v tomto sporu tedy bylo, zda byl úpadce oprávněn účtovat o sporných nákladech prostřednictvím účtu 389-Dohadné účty pasivní, a tedy zahrnout tyto náklady do účetního období roku 1999, neboli tímto způsobem o tyto náklady snížit základ daně z příjmů pro zdaňovací období roku 1999. Soud se přiklonil k tomu, že úpadce nebyl oprávněn o částku zaúčtovanou na dohadném účtu pasivním snížit základ daně z příjmů za období 1999, neboť takto lze účtovat pouze o nákladech, které byly realizovány.

Obiter dictum však Nejvyšší správní soud dodává, že úpadci nic nebrání v tom, aby náklady, které chtěl daňově uplatnit v roce 1999, které mu však vznikly až v roce 2000, neuplatnil ve zdaňovacím období 2000, prokáže-li, že byly skutečně vynaloženy v souvislosti s touto zakázkou. „Princip věcné a časové souvislosti daňově uznatelných výdajů se zdanitelnými příjmy totiž je nutno vykládat v souvislosti s povahou podnikatelské činnosti daňového subjektu a povahou plnění, která poskytuje či přijímá. Jestliže tedy daňový subjekt v souvislosti se zakázkou, kterou realizoval v podstatě v roce 1999, měl dodatečné náklady v roce 2000, je nutno tyto náklady zásadně považovat za daňově uznatelné.“

Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 110/2006-74 ze dne 14. 6. 2007

V tomto případě byla společnosti doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001, mj. z důvodu, že drobný dlouhodobý hmotný majetek nakoupený společností v roce 2000 byl jednorázově odepsán v roce 2001 a tímto postupem došlo k výraznějšímu narušení časové a věcné souvislosti. Společnost se však domnívala, že majetek mohla jednorázově odepsat, tudíž se proti platebnímu výměru odvolala. Po změně platebního výměru ze strany finančního ředitelství částečně ve prospěch společnosti byla dále podána žaloba ke Krajskému soudu v Hradci Králové, která byla zamítnuta. Spor se tedy dostal až k Nejvyššímu správnímu soudu. Jak se k této problematice Nejvyšší správní soud postavil?

Mohla společnost majetek jednorázově odepsat? Společnost si stanovila vnitřní směrnicí, že drobný dlouhodobý hmotný majetek bude odepisovat jednorázově při jeho pořízení, přičemž tento náklad bude nákladem běžného účetního období. Tato směrnice neřešila případy, kdy by z důvodu zařazení dlouhodobého hmotného majetku většího rozsahu do používání bylo nutno tento majetek odepisovat více účetních období.

Ve zdaňovacím období roku 2001 platilo, že výše daňově uznatelných odpisů u drobného dlouhodobého hmotného majetku je shodná s výší účetních odpisů [§ 24 odst. 2 písm. v) ZDP]. Pro určení oprávněnosti jednorázového odpisu je tedy nutno vycházet pouze z účetních předpisů, které se týkají odpisování majetku účetní jednotky v roce 2001. Podle § 28 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění platném pro rok 2001, platilo, že účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, o něm účtují a odpisují jej v souladu s účetními metodami. Podle odst. 2 tohoto ustanovení jsou účetní jednotky povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě by prováděly odpisování majetku v průběhu jeho používání. Podle čl. IV. účtové třídy 0 opatření Federálního Ministerstva financí (dále jen „FMF“) platilo, že sazby účetních odpisů si stanoví účetní jednotka sama, např. z hlediska času, doby upotřebitelnosti nebo ve vztahu k výkonům, pokud opatřením není stanoven rovnoměrný odpis po stanovenou dobu; drobný dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek může být odepsán též jednorázově, pokud se však výrazněji nenaruší věcná a časová souvislost.

Nejvyšší správní soud potvrdil správnost postupu krajského soudu, když se rozhodl nejprve posoudit, zda-li společnost byla oprávněna odepsat částku ve smyslu čl. IV. účtové třídy 0 opatření FMF jednorázově nebo ve více než jednom účetním období. S poukazem na čl. I. odst. 6 účtové třídy 0 opatření FMF, podle nějž platilo, že drobný dlouhodobý hmotný majetek jsou movité věci, jejichž doba použitelnosti je delší než jeden rok, soud rozhodl, že si společnost nebyla oprávněna uplatnit jednorázový odpis. Jednak proto, že odpisy majetku by měly odpovídat době použitelnosti majetku a jednak proto, že by měl být zachován poměr mezi dosaženými výnosy a hodnotou nakoupeného drobného dlouhodobého hmotného majetku (jednalo se o majetek, jehož hodnota činila téměř 45 % z celkových výnosů vykázaných společností v roce 2000). Pokud má drobný dlouhodobý hmotný majetek dobu použitelnosti delší než jeden rok a je používán po dobu delší než jeden rok, pak to znamená, že i odpis by měl být prováděn nejméně po dvě účetní období. Jelikož se jednalo o již použité, resp. částečně opotřebené movité věci, byla doba odepisování stanovená finančním úřadem (tj. 4 roky) snížena finančním ředitelstvím na 2 roky. S tímto snížením oba soudy vyslovily souhlas.

Z hlediska výkladu termínu „výraznější narušení věcné a časové souvislosti mezi náklady a výnosy“ souhlasil Nejvyšší správní soud s tím, že: „smyslem a účelem opatření FMF v návaznosti na princip účetních předpisů, kterým je rozložení nákladů tak, aby co nejméně ovlivnily hospodářský výsledek účetní jednotky, resp. aby nevyrovnaným ( jednorázovým) uplatněním odpisů nedošlo ke zkreslení hospodářského výsledku účetní jednotky v jednom účetním období na úkor jiného. Výklad krajského soudu je rovněž v souladu s požadavkem, aby účetnictví pravdivě vypovídalo o skutečném stavu (hodnotě) majetku účetní jednotky, tzn. věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem.“

Daňový subjekt však v žalobě dále uváděl, že správce úpravou doby odepisování neoprávněně upravuje účetní odpisy a obecně výstupy z účetnictví. Tento argument Nejvyšší správní soud odmítl s tím, ž byl pouze modifikován základ daně, a to pouze v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) ZDP: „Jak sama stěžovatelka uvedla v podané žalobě (kde však namítala rozpor s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod), nepřísluší správním orgánům modifikovat uplatněné odpisy drobného dlouhodobého hmotného majetku, ale je jim zákonem povoleno dodatečně stanovit stěžovatelce základ daně a daň z příjmů právnických osob. Zásadní pro posouzení této námitky, byť to nebylo krajským soudem explicitně vyjádřeno, je okolnost, že napadeným rozhodnutím byla stěžovatelce dodatečně stanovena daň, a nikoliv modifikováno účetnictví a jeho výsledky ...“

Rozsudek Krajského soudu v Brně sp. zn. 30 Ca 186/2004 ze dne 31. 1. 2007

V tomto případě šlo o zamítnutí odvolání žalobce proti dodatečnému výměru na daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999, kterým byla dodatečně snížená daňová ztráta za zdaňovací období 1999 o 265.895 Kč v návaznosti na vyloučení nároku na odpočet na základě kontroly z oblasti daně z přidané hodnoty. Kauza začala zahájením daňové kontroly na daň z přidané hodnoty za prosinec 1996 a na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996.

Finanční úřad neuznal daň na vstupu ve výši 264.000 Kč a vystavil platební výměr na daň z přidané hodnoty za prosinec 1996, kde snížil celkovou částku žalobcem uplatněného odpočtu o 264.000 Kč. Proti platebnímu výměru bylo podáno odvolání, které bylo zamítnuto. Finanční úřad dále zahájil daňovou kontrolu na daň z příjmů. Na základě zprávy o daňové kontrole byl zvýšen základ daně o částku 1.200.000 Kč. Kontrolní zjištění se vztahovalo k faktuře ze dne 31. 12. 1996 vystavené společnosti za zprostředkovatelskou činnost v celkové částce 1.464.000 Kč, z toho DPH ve výši 264.000 Kč. V daňově uznatelných nákladech byla uplatněna částka 1.200.000 Kč. Proti platebnímu výměru na daň z příjmů bylo podáno odvolání, kterému bylo vyhověno a částka 1.200.000 Kč byla potvrzena jako daňově uznatelný náklad. V souvislosti s tímto rozhodnutím podala společnost návrh na Ministerstvo financí o přezkoumání rozhodnutí ve výše uvedené věci daně z přidané hodnoty.

V případě neuznání odpočtu DPH ve výši 264.000 Kč konečným rozhodnutím odvolacího orgánu by mohl žalobce uplatnit tuto daň z přidané hodnoty do daňově uznatelných nákladů ve smyslu § 25 odst. 2 písm. ch) ZDP. K jakému okamžiku si mohl žalobce uplatnit neuznaný odpočet DPH jako daňově uznatelný náklad?

Zásadní otázkou je tedy opět výklad pojmu věcná a časová souvislost. Je nutno vzít v úvahu, že dokud správce daně nerozhodl o oprávněnosti výdaje podle § 24 ZDP, nebyly k dispozici všechny potřebné doklady, aby mohl být účetní případ uzavřen.

„Jestliže si daňový subjekt uplatní za dodržení věcné a časové souvislosti uvedené v § 23 odst. 1 a 10 ZDP jako náklad částku daně z přidané hodnoty až poté, kdy mu je známo rozhodnutí odvolacího orgánu v řízení o DPH, je takový postup v souladu se zákonem. Teprve až po vydání rozhodnutí o daňové povinnosti DPH má daňový subjekt najisto postavené, že jde o daňově účinný náklad pro účely daně z příjmů a může si po právu jako daňově účinný náklad uplatnit i související DPH. Nebylo by logické, aby si daňový subjekt tuto částku uplatnil do nákladů už v roce, kdy ještě není známo rozhodnutí odvolacího orgánu v řízení o DPH.“

JUDIKATURA KE ZDAŇOVÁNÍ VÝNOSŮ VĚCNĚ A ČASOVĚ SOUVISEJÍCÍM S JINÝM OBDOBÍM

Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 4 Afs 32/2004-94 ze dne 23. 12. 2005

Narozdíl od všech výše uvedených rozsudků v tomto případě nešlo o daňovou uznatelnost nákladů, ale o zdanění či nezdanění výnosů, které souvisely s rokem 1994, avšak byly zaúčtovány až v roce 1998.

Celý případ začal daňovou kontrolou daně z příjmů právnických osob, kde byla společnosti doměřena částka 1.000.300 Kč, která byla v odvolacím řízení snížena na částku 835.450 Kč. Společnost uzavřela v roce 1993 smlouvu o pronájmu nebytových prostor, na jejímž základě hradil nájemce společnosti čtvrtletně nájemné a kromě toho zálohu ve výši 4.750.000 Kč na investice, včetně interiérového vybavení. Jednalo se o jednorázové služby, které byly pro nájemce provedeny kompletně v roce 1994. Poslední část uvedené zálohy ve výši 1.097.162,60 Kč však byla vyúčtována až v roce 1998. Společnost tuto částku zaúčtovala do výnosů, které však byly v daňovém přiznání k dani z příjmů v období roku 1998 uvedeny na řádku č. 162 jako výnosy, které nepodléhají zařazení do základu daně roku 1998. Pro úplnost je nutno uvést, že tato částka nebyla začleněna do výnosů roku 1994 ani v letech následujících. Správce daně nejen, že rozhodl o zdanění výnosů, které věcně a časově souvisely s rokem 1994 v roce 1998, avšak ani nevzal v úvahu daňové náklady, které měly být uplatněny proti výnosům za rok 1998 a byly vyloučeny ze základu daně v roce 1999. Správce daně tento postup odůvodňoval tím, že společnost nepředložila v průběhu řízení před správcem daně žádné důkazní materiály, jimiž by prokázala v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 ZDP oprávněnost zařazení těchto prvotních dokladů zaúčtovaných v účetnictví na shora uvedených účtech, tudíž je správce daně považoval za daňově neuznatelné. V průběhu odvolacího řízení však byly předloženy doklady, z nichž správce daně usoudil, že lze považovat za daňově uznatelné náklady částku ve výši 169.036 Kč za elektřinu a částku ve výši 302.077 Kč jako ostatní mimořádné náklady.

Kromě zdůrazňování věcné a časové souvislosti výše uvedených výnosů s rokem 1994 daňový subjekt uplatnil i námitku prekluze práva doměřit daň za zdaňovací období roku 1994. Tuto však soudy označily za bezpředmětnou, neboť dodatečný platební výměr byl vydán za zdaňovací období roku 1998, a nikoli 1994. Ani k námitce daňového subjektu, že během daňové kontroly nemohl podat dodatečné daňové přiznání, soudy nepřihlédly s tvrzením, že mohl náklady uplatnit přímo při daňové kontrole, což také učinil. Daňový subjekt rovněž argumentoval mj. stanoviskem Ministerstva financí k jiné podobné kauze, kdy Ministerstvo financí potvrdilo, že pokud je prekludováno období, ve kterém měly být dané příjmy správně zdaněny, nelze již daň doměřit. Nejvyšší správní soud však s tímto názorem nesouhlasil a konstatoval, že rozhodnutí Ministerstva financí v jiné věci pro něj není závazné.

Oba soudy uvedly, že ustanovení § 23 odst. 1 ZDP, podle nějž je základem daně rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, neumožňuje některé příjmy do základu daně nezahrnout, případně některé příjmy ze základu daně vyloučit, pokud tak nestanoví následující odstavce § 23 ZDP. „Formulace ,při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období’ nemá přímý dopad na určování základu daně, nachází však svůj odraz v obecných pravidlech vedení účetnictví.“

Nejvyšší správní soud dále uvádí, že předmětná částka měla být zaúčtována jako výnos z roku 1994, avšak dodatečné zaúčtování této částky v roce 1998 je zcela jednoznačně opravou výnosů minulých účetních období. Podle článku IX. odst. 6 opatření FMF č. V/20 100/1992, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, se za mimořádný hospodářský výsledek považuje hospodářský výsledek, který vzniká v důsledku oprav nákladů a výnosů minulých účetních období, pokud jde o významné položky. Podobnou úpravu obsahují i aktuální České účetní standardy pro podnikatele, že se ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 68 - Mimořádné výnosy účtuje zejména oprava výnosů minulých účetních období, pokud jde o významné položky. I s poukazem na tato ustanovení Nejvyšší správní soud konstatuje, že dodatečné zaúčtování částky 1.097.162,60 Kč je zcela jednoznačně opravou výnosů minulých účetních období. Soud považuje tuto částku za významnou položku, která musela být zaúčtována jako mimořádný výnos, a stala se tak součástí mimořádného hospodářského výsledku za rok 1998.

Nejvyšší správní soud neakceptoval ani argument společnosti, že příjmy za rok 1994 nemohou vytvářet věrný obraz o jejím hospodaření v roce 1998, s následujícím odůvodněním: „Stěžovatelka totiž směšuje daňový a účetní pohled na vzniklou situaci. Z hlediska daňového není podstatný věrný obraz o hospodaření stěžovatelky v roce 1998, ale řádné určení základu daně dle stanovených kritérií. Naopak z účetního hlediska, dle § 7 odst. 1 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Tento zákonný požadavek byl v případě stěžovatelky naplněn, neboť mimořádný výnos byl zaúčtován proti zrušení zálohy přijaté v roce 1994. Účetnictví stěžovatelky tedy poskytuje věrný obraz o hospodaření stěžovatelky v roce 1998.“

Z výše uvedeného je zřejmé, že Nejvyšší správní soud se zde přiklonil k interpretaci, podle které v případě částky zaúčtované do mimořádných výnosů se pro účely zdanění vychází z jejího zaúčtování bez dalších úprav. Nejvyšší správní soud toto dokonce považuje za věrný a poctivý obraz účetnictví a jako by vůbec nebral v úvahu, že ZDP obsahuje speciální ustanovení o časovém rozlišení, a přebírá zcela časové rozlišení z účetnictví. Je však otázkou, nakolik byl Nejvyšší správní soud ovlivněn při svém rozhodování skutečností, že potvrzení argumentace daňového subjektu, a tedy rozhodnutí o tom, že předmětné výnosy věcně a časově souvisejí s rokem 1994, by vedlo k tomu, že by se tyto výnosy nikdy nezdanily, neboť rok 1994 již byl prekludován.

ZÁVĚR

Na závěr si vypůjčím citaci z rozsudku Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 36/2005-79 ze dne 25. 9. 2007, kde je mj. uvedeno:

„Pokud byly dodrženy stanovené podmínky účtování dohadných položek a podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů, jednalo by se o daňově uznatelné položky.

Dohadné účty jsou nástrojem, jímž účetní jednotky účtují o aktivech a pasivech, jejichž výši jsou zpravidla schopny odhadnout a účtuje se na nich o skutečnostech již vzniklých, jakkoliv nemusí být v danou chvíli známou jejich přesná výše, nikoliv o skutečnostech, které vzniknou v budoucnu“.