Účetnictví státu pro obce snadno a rychle – II. díl

Méně časté účetní případy a nové účetní metody pro obce

Publikováno: 1.12.2009
Typ: výklady
Zdroj: UNES (Účetnictví neziskového sektoru) 2009/12

Ing. Ivana Schneiderová
Ing. Danuše Prokůpková
Ing. Zdeněk Nejezchleb

V minulém čísle jsme uvedli hned několik článků pro zamyšlení nad účetní reformou, která bude „spuštěna“ od následujícího roku 2010. Uvedli jsme řadu informací spojených s vybranými problémy, které se se zavedením nových postupů a účetních metod mohou vyskytovat. Je pravdou, že názory na cíle, ale i úspěch celé reformy průběžně krystalizují a tyto myšlenkové pochody mají vliv na úpravu přechodných ustanovení prováděcí vyhlášky, která nahradí dosavadní platnou vyhlášku č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu, ve znění pozdějších předpisů.
Ať již bude stanoven časový harmonogram jakýmkoli způsobem, je třeba se seznámit alespoň s některými významnými změnami. Z toho důvodu pokračujeme s popisem účetních metod a jejich zveřejněním, aby měli účetní pracovníci dost času na to, vstřebat zcela novou filosofii účetnictví a principy, na kterých je reforma postavena.

V názvech výnosových účtu najdete takové pojmy, jako je aktivace nebo změna stavu. Tyto účty budou obce využívat zcela výjimečně, ale alespoň pár příkladů pro jaké účetní případy se tyto účty používají.

Příklad

Aktivace Pracovníci na veřejně prospěšné práce zaměstnaní obcí budou stavět hřiště. Dostanou odměnu, která se zaúčtuje do mzdových nákladů. Ale protože jejich pracovním výkonem vznikl dlouhodobý majetek - stavba hřiště, je třeba tento majetek zavést do účetní evidence a potřebujeme znát jeho pořizovací cenu. Pořizovací cena majetku, který se pořizuje v tzv. vlastní režii, je ve výši vlastních nákladů, které zahrnují i mzdové náklady. Vytvoříme vnitřní - interní účetní doklad, na kterém vyčíslíme počet odpracovaných hodin na hřišti x hodinovou mzdu a připočteme odvody na SP¹⁾ a ZP²⁾, které se týkají této mzdy, a doplníme ostatní náležitosti účetního dokladu. K tomuto je nutno ještě ve vazbě na ustanovení § 25 odst. 5 písm. d) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, poznamenat, že při vytváření dlouhodobého majetku by ocenění tohoto majetku mělo zahrnovat i nepřímé náklady - to znamená určitý podíl souvisejících režijních nákladů, které mohou pokrývat například náklady na ochranné oděvy zaměstnanců, či náklady na pořízení souvisejícího nářadí apod. Zpravidla se tato takzvaná výrobní režie stanovuje na úrovni určitého procenta z přímo vynaložených nákladů (přitom pod přímými náklady rozumíme náklady prokazatelně přímo spotřebované na realizaci příslušné investiční akce - tj. zejména potřebovaný materiál a náklady na lidskou práci).
Následně zjištěnou hodnotu zaúčtujeme: MD (042) 021/D 624. (účet 624-Aktivace dlouhodobého hmotného majetku). V účetní evidenci bude náklad z mezd a odvodů a proti němu výnos, tedy zobrazíme věcnou i časovou souvislost účetního případu.

Z důvodu prokázání věcné a časové souvislosti také účtuji na účtech „změny stavu“. Použití účtu se týká nejčastěji výroby. Období mezi vyskladněním materiálu, který potřebuji pro zpracování výrobku, jehož spotřeba je nákladem, a mezi prodejem hotového výrobku, kdy účtuji o výnosech, je někdy delší než období účetní. Tedy jeden rok bychom vykazovali náklady a jiný rok výnosy, které však spolu v jednom účetním období nesouvisí. Proto oceníme výrobky, které ještě nebyly prodány v přímých pořizovacích nákladech, a zaúčtujeme do výnosů formou změny stavu výrobků.

Příklad

Obec eviduje na materiálových zásobách dřevo. Ze dřeva vyrábí lavičky. Při inventuře zjistí, že má již vyrobeno několik laviček, které nebyly zatím prodány. Zjistí přímé náklady na výrobu těchto laviček pomocí kalkulace, ve které bude přímý materiál a přímé mzdy. Kalkulaci si udělá pro jednu lavičku. Vynásobí počet laviček cenou z kalkulace a zjištěnou hodnotu zaúčtuje MD 123 (Výrobky)/D 613 (Změna stavu výrobků).
Následně tyto lavičky prodá v prodejní ceně, ta by měla být vyšší než hodnota výrobků oceněná v přímých nákladech na výrobu. Obec předepíše pohledávku za prodané výrobky zápisem MD 311/D 601 a vyskladní lavičky zápisem MD 613/D 123. Dále se na změně stavu výrobků (přírůstky) účtuje dle inventarizace jednou za rok nebo ke konci měsíce dle skladové evidence.

Nicméně považujeme za nutné připomenout ještě jeden případ, který se v rámci účetnictví obcí již může vyskytovat relativně často. Pokud si vezmeme lesní hospodářství obcí tak víme, že se v řadě případů objevuje časová disproporce mezi vytěžením dřeva a jeho následujícím prodejem. V zásadě pokud je v určitém měsíci vytěženo například 200 kubíků určitého dřeva (obec na tuto těžbu vynaloží určité náklady), je třeba v daném měsíci prodáno pouze 150 kubíků a zbytek (50 kubíků) fakticky získává jako výrobek určený k prodeji. I v tomto případě by obec měla sledovat (a doporučujeme v tomto případě měsíčně) hodnotu „dřeva na skladě“, a to opět na účtu 123. Samozřejmě zde vzniká problém oceněním, neboť zjištění nákladů na výrobu kubíku určitého dřeva fakticky není možné. Jako relevantní náhradní metoda ocenění se v tomto případě může dle našeho názoru aplikovat ocenění slabě pod prodejní cenou tak, aby nedošlo k případnému nadhodnocení vykazovaných hodnot (je nutno počítat ještě s určitými náklady na prodej - v některých případech například s provizemi…).

Opravné položky a jejich tvorba

V názvech nákladových účtů najdete také pojmy jako tvorba a zúčtování opravných položek a tvorba a zúčtování rezerv.

Tyto nákladové účty souvisí s některými novými účetními metodami, které se mají zavést do konce roku 2010 nebo do konce roku 2011 (opravné položky k dlouhodobému majetku).

Pojmy, které je třeba znát:
Odpisy - informují o trvalém snížení hodnoty, vyjadřují opotřebení majetku za jedno účetní období, účtují se na základě zpracovaného odpisového plánu.
Oprávky - součet zúčtovaných odpisů, tedy vyjádření celkové opotřebovanosti za dobu používání.
Opravné položky - vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku a vytvářejí se na základě zjištění při inventarizaci.

Příklad

Použití opravné položky

Obec má v majetku budovu, kterou koupila za účelem pronájmu. Kupní cena budovy byla 2 mil. Kč. Budova byla evidována na katastru jako zemědělská stavba. Obec opravila střechu, udělala novou omítku, vnitřní prostory vymalovala a nechala na katastru změnit způsob využití na občanskou stavbu. Protože se jedná v tomto případě o změnu účelu, tak i když zásahy do majetku se jeví jako opravy, je z důvodu změny účelu na nutné úpravy pohlížet jako na technické zhodnocení majetku a pořizovací hodnota budovy byla navýšena o 500 tis. Kč. Tím se pravděpodobně prodlouží i doba odepisování. Z hlediska věrného obrazu je však skutečná hodnota budovy v určitém časovém okamžiku nižší než vypočtené oprávky. Obec bude odepisovat budovu v sazbě 2 % za rok používání, roční odpis tedy činí 2,5 mil. Kč x 2 % = 50 tis. Kč. Obec rozhodla, že ve výši technického zhodnocení vytvoří oprávku ke stavbě a zaúčtuje ji ke konci roku takto: MD 556/D 163 (účet 556-Tvorba a zúčtování opravných položek; účet 163-Opravné položky ke stavbám).
V následujícím roce budou zúčtovány další odpisy a hodnota budovy (pořizovací cena mínus oprávky) klesne o 50 tis. Kč. Vykázaná hodnota budovy bude činit 1,9 mil. Kč (2,5 mil. Kč minus oprávky za dva roky 100 tis. Kč minus hodnota opravné položky 500 tis. Kč = 1,9 mil. Kč. Obec je přesvědčena, že hodnota budovy je ve výši 2 mil. Kč, budova je poměrně nově opravená a jeví se tedy zaúčtovaná opravná položka jako příliš vysoká. Zaúčtuje tedy 100 tis. Kč zápisem MD 163/MD -556. Zúčtování (snížení opravné položky) také může mít objektivní důvody. Např. se v blízkosti objektu zahájí výstavba sportovního areálu a evidentně se tím zvýší hodnota stavby z hlediska jejího umístění. Obec je přesvědčena, že v tuto chvíli by objekt prodala za 2,5 mil. Kč, může tedy opravnou položku zrušit plně.

V praxi není používání opravných položek tak časté, jak často se o nich hovoří. Podnikatelské subjekty jsou do nich nuceny bankami a auditory, ale jejich tvorba a zúčtování hodně závisí na názoru účetní jednotky. Není časté, že povinnost a výše tvorby opravné položky je jasně určena zjistitelnými skutečnostmi, jedná se jen o kvalifikované odhady. Nyní si vymezme nejčastější případy, v kterých je nutno předpokládat aplikaci opravných položek v případě obcí:

Opravné položky k nedokončeným investicím - jedná se o specifické případy, kdy obec vynaložila určité prostředky na přípravu určité akce (například projektovou dokumentaci), nicméně s ohledem na určité externí podmínky (například nezískání dotace …) je krajně nejisté, zda se vlastní výstavba skutečně zahájí. Přitom pokud ne, tak všichni víme, že reálná hodnota projektu, který nebude realizován je fakticky na úrovni 0 - tj. jedná se o klasický případ pro tvorbu opravných položek pro případ, že by nedošlo k realizaci dané stavby. Rozpuštění této opravné položky pak bude vázáno na situaci, kdy buď obec s definitivní platností rozhodne o odpisu takovéhoto projektu z majetku nebo naopak přikročí k realizaci stavby.
Opravné položky k finančním investicím - jedná se o případ, kdy dojde k vložení majetku například do dceřiné společnosti obce, která však dlouhodobě vykazuje negativní výsledky hospodaření a dochází tak ke snižování reálné hodnoty investice obce. Zde bychom jen chtěli podotknout, že opravné položky se samozřejmě nevytváří v případech, kdy takovýto majetek bude oceňován reálnou hodnotou - tj. například pro akcie či dluhopisy určené k obchodování je v rámci účetních předpisů definován jiný instrument.

Dokud nebudou stanovena jasná pravidla, nebude dle čeho kontrolovat správnost vykázaných hodnot. Rovněž za tvorbu opravných položek nese větší odpovědnost vedení obce než pracovníci ekonomických úseků.
Využití opravných položek u dlouhodobého majetku je posunuto až na rok 2011.

Opravné položky a pohledávky

Opravné položky k pohledávkám se často tvoří dle počtu dní s prodlením splatnosti. Vyhláška obsahuje návrh tvořit 10% opravnou položku za každých ukončených 90 dnů po splatnosti pohledávky. Víceméně tento požadavek předpokládá provést čtvrtletně řádnou inventuru pohledávek dle časové klasifikace a čtvrtletně zúčtovat opravné položky k pohledávkám. U pohledávek stejného druhu bude pravděpodobně umožněno účtovat opravné položky ke skupině pohledávek jednou sumou. Nicméně v případě větších objemů pohledávek (například z bytového hospodářství u nějakého většího města) se jako naprosto nezbytná jeví automatická tvorba a rozpouštění opravných položek v návaznosti na údaje ze sald pohledávek - tj. systém by pak generoval fakticky automaticky opravnou položku ke kažké jednotlivé pohledávce.

Opravné položky k pohledávkám se budou účtovat dle skupin stejných druhů pohledávek nebo k jednotlivým pohledávkám zápisem MD 556/D 19X (nejčastěji účet 194-Opravné položky k odběratelům).
Opravné položky podléhají inventarizaci.

V roce 2010 se však také objeví otázka jak řešit opravné položky k pohledávkám, které jsou například již rok po splatnosti k 1. 1. 2010. Dle pravidel stanovených návrhem vyhlášky by nám vlastně hned k 1. 1. 2010 vznikl náklad v hodnotě 40 % pohledávky (4 krát 10 % za každých 90 dní po splatnosti, jeden rok 365 dní, tj. 4 krát 90 dní). Tento náklad by však nezobrazoval dobře náklady ve věcné a časové souvislosti, proto bychom měli opravnou položku ze změny metody, která by vznikla v letech minulých považovat za náklad minulého období a zaúčtovat zápisem MD 406/D 19X.

Opravné položky ke krátkodobým pohledávkám se uvádějí v rozvaze (bilanci) ve sloupci „korekce“ u příslušné položky krátkodobých pohledávek. Ve vyhlášce jsou také vyjmenované druhy pohledávek, ke kterým se opravné položky netvoří.

Opravné položky se nebudou tvořit například k těmto účtům pohledávek:
312-Směnky k inkasu
313-Pohledávky za eskontované cenné papíry
314-Krátkodobé poskytnuté zálohy
315-Pohledávky z hlavní činnosti (zde jen upřesněme, že určité pohledávky z hlavní činnosti budou od 1. 1. 2010 sledovány na účtu 311-Pohledávky týkající se soukromoprávních vztahů, tj. například nájemné či prodeje majetku a opravné položky k nim tvořeny budou. Na účtu 315 pak budou sledovány ostatní pohledávky z hlavní činnosti, tj. zejména veškeré poplatky vybírané obcemi)
316-Poskytnuté návratné finanční výpomoci krátkodobé
335-Pohledávky za zaměstnanci
336-Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění
341-Daň z příjmů
342-Jiné přímé daně
343-Daň z přidané hodnoty
345-Jiné daně a poplatky
346-Pohledávky za státním rozpočtem
348-Pohledávky za rozpočtem územních samosprávných celků
367-Pohledávky z vydaných dluhopisů
373-Poskytnuté zálohy na dotace

U dlouhodobých pohledávek se např. nebudou tvořit opravné položky k těmto druhům pohledávek:
462-Poskytnuté návratné finanční výpomoci dlouhodobé
465-Dlouhodobé poskytnuté zálohy

U nových názvů účtů se mohou obce také pozastavit nad pojmy, jako jsou pohledávky z postoupených úvěrů nebo pohledávky z ručení. Pohledávka z postoupeného úvěru znamená, že obec „odkoupila“ pohledávku od banky za třetí osobou a nyní se sama stala věřitelem. Tento případ může nastat například, pokud příspěvková organizace není schopna dostát svým závazkům nebo měla úvěr ve chvíli, kdy ji obec zrušila. Také např. v situaci, kdy obec má zájem na odkoupení nějakého majetku a ten je zastaven z důvodu úvěru vlastníka. Častý případ u obcí to však nebude. Pohledávka z ručení je již častější. Obce dříve ručily i různým podnikatelům, nyní často bytovým družstvům. V případě, že obec poskytla záruku na úvěr nebo půjčku a dlužník neplnil své závazky, musely obce za dlužníka půjčky a úvěry uhradit. V tu chvíli se ale staly věřiteli za dlužníkem přímo obce. Pohledávka vzniklá z úhrady závazku z důvodu ručení se tedy od 1. 1. 2010 zaúčtuje na účet 361-Krátkodobé pohledávky z ručení. V případě, že by obec sjednala s dlužníkem např. splátkový kalendář po dobu delší než 12 měsíců, tak by obec zaúčtovala pohledávku za dlužníkem na účet 466-Dlouhodobé pohledávky z ručení.

Rezervy

Rezervy se tvoří k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, obcí se bude týkat především tvorba rezervy na rizika a ztráty a dále tvorba rezervy dle předpisů k daním z příjmů. Pod slovy vytvoření rezervy si obce často představují např., že dostaly výměr od FÚ na odvod dotace na 10 mil. Kč; zaúčtovali předpis závazku MD 460/D 347 a podaly žádost o prominutí a teď si budou tvořit peněžní rezervu na úhradu tohoto závazku. To je však něco úplně jiného. Rezerva je určena na pokrytí budoucích ztrát a používá se pro věrné zobrazení finanční situace účetní jednotky. V tomto případě by se měla vytvořit rezerva již tehdy, když FÚ přišel na kontrolu dotace a při projednávání zprávy o výsledku kontroly je jasné, že FÚ objevil takové nedostatky, že se bude dotace vracet a že k ní bude ve stejné výši jako odvod vyměřeno penále. Obec tuto skutečnost ví k rozvahovému dni a měla by vytvořit rezervu na budoucí ztráty zápisem MD 555/D 441 (účet 555-Tvorba a zúčtování rezerv; Účet 441-Rezervy). Ve chvíli, kdy obec obdrží výměr na odvod dotace a penále, zaúčtuje závazek ke státnímu rozpočtu do rozvahy a rezervu „rozpustí“ zápisem MD 441/MD -555.

Častým příkladem rezerv dle předpisů k dani z příjmů je rezerva na opravy.

Příklad

Obec zjistí při inventuře majetku značné opotřebení objektu a je jí jasné, že do 4 let bude muset zahájit velkou opravu. Nechá si na tuto opravu zpracovat rozpočet nákladů. Ve výši např. 1/4 rozpočtu bude tvořit rezervu na opravu opět zápisem MD 555/D 441 a čtvrtý rok tuto opravu bude realizovat. 4. rok bude mít obec v nákladech na účtu 511 částku např. 8 mil. Kč, ale protože tvořila rezervu v minulých účetních obdobích, tak rezervu k období realizace opravy „rozpustí“ zápisem MD 441/ /MD -555. Tato „velká“ oprava se tedy objeví v nákladech obce po 4 roky v hodnotě 2 mil. Kč za každý rok. (Příklad je zjednodušený pro pochopení postupu.) Tvorba rezervy na opravu však může být vhodná jen u malých obcí, u větších obcí, kde se výdaje na opravy každoročně opakují skoro ve stejné výši, je tvorba rezerv na opravy poměrně zbytečným účetním zápisem. Protože obce převádějí daň z příjmů právnických osob „sami sobě“ (jsou zároveň dle rozpočtového určení daní příjemcem této daně) nemá tvorba rezervy na opravy přínos ani z hlediska daňové optimalizace. Nicméně pokud by některé obce s touto rezervou chtěli pracovat, musí dát pozor na to, že podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), je nutno, aby byla rezerva tvořena pouze u majetku, který je ve vlastnictví obce, a který souvisí s vytvářením příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů. Tedy například tvorba rezervy na opravu místní komunikace podle ZoR není možná, s případnou aplikací by se dalo uvažovat například u zvažovaných oprav bytových domů, které jsou pronajímány.

Obce, které provozují lesní hospodářství, mohou také dle ZoR tvořit rezervy na pěstební činnost (§ 9), dále rezervy na odbahnění rybníka, na rekultivaci.

O rezervách a opravných položkách se zmiňuje v § 26 zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů:
§ 26 (1) Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou (opravná položka k zásobám).
(3) Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 2 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervami podle tohoto zákona se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.

Odpisování majetku

Odpisování majetku bude zahájeno v roce 2011. Neodepisují se pozemky, umělecká díla, finanční majetek, nedokončený dlouhodobý majetek, další oběžná aktiva. Majetek, který se dále neodepisuje, bude se ve vyhlášce přesně vymezen. K tomu, aby bylo možné majetek odepisovat, potřebujeme znát ke každému majetku nebo souboru majetku datum zařazení do užívání, pořizovací cenu majetku, datum zařazení do užívání technického zhodnocení majetku, a navýšenou pořizovací cenu, dobu použitelnosti majetku ve vztahu k času nebo výkonům. Ze strany zpracovatelů předpisů je přislíbeno zpracování kategorizace majetku pro určení odpisových sazeb. Metodě odepisování se budeme věnovat v dalších dílech tohoto materiálu po vyjasnění postupů. Před zahájením odepisování se pravděpodobně provede tzv. dooprávkování.

Příklad

Výpočet odpisů

Obec má v majetku např. stroj za 120 tis. Kč. Doba použitelnosti 6 let, každý rok by obec odepsala (kdyby odepisovala) 2 tis. Kč. Obec zahajuje odepisování po třech letech používání myčky. Tedy oprávky činí 3 x 2 tis. Kč tj. 6 tis. Kč. Obec zaúčtuje 6 tis. Kč zápisem MD 406/D 082. (účet 406-Oceňovací rozdíly při změně metody; účet 082-Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí).
V prvním roce odepisování půjde již odpis do nákladů zápisem MD 551/D 082. Myčka se tedy nebude odepisovat 6 let od zahájení změny metody, ale do nákladů půjde odpis již jenom po tři roky, tedy jen po dobu stanovené doby používání přístroje. (Příklad je opět zjednodušen pro pochopení budoucích postupů.)

V roce 2010 však nastává otázka jak dále nakládat s drobným dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem. Drobný majetek se vlastně neodepisuje, drobný dlouhodobý hmotný majetek se účtuje do nákladů na účet 501 (vhodné zvolit samostatnou analytiku pro pořízení drobného dlouhodobého hmotného majetku). Do majetku se zavádí vlastně jen evidenčně. Pravděpodobně se k 1. 1. 2010 drobný dlouhodobý hmotný majetek rovněž „dooprávkuje“, ale tento majetek se neodepisuje dle doby používání, ale tvoří se k němu oprávky v plné výši (analogicky postupují i příspěvkové organizace). Tedy v celkové hodnotě stavu účtu 028 obec zaúčtuje oprávky zápisem MD 406/D 088. U drobného dlouhodobého majetku nehmotného (jako nákladový účet se zpravidla volí účet 518) by se oprávky zaúčtovaly zápisem MD 406/D 078. (účet 078-Oprávky k DDNM³⁾); účet 088-Oprávky k DDHM4); účet 406-Oceňovací rozdíly při změně metody). Při pořízení drobného dlouhodobého hmotného majetku by se v roce 2010 již postupovalo takto: MD 501/D 321; MD 321/D 231 (plus rozpočtová skladba paragraf dle účelu a položka 5137; zavedení do majetkové evidence MD 028/D 088. Při pořízení drobného dlouhodobého nehmotného majetku budeme účtovat takto: MD 018/D 321; MD 321/D 231 (plus rozpočtová skladba paragraf dle účelu, položka 5172 pro software nebo 5179 pro ostatní druhy majetku); zavedení do evidence MD 018/D 078.

Pro jasnější představu o nových účetních postupech zařazujeme několik příkladů zaúčtování:

Tabulka - pokračování

Příklad

Opravné položky

Na účtu 311 pohledávky po splatnosti 180 dní, tvoříme opravné položky dle ZoR ve výši 20 % z hodnoty 5 pohledávek po 50 tis. Kč.

Příklad

Rezerva

Tvoříme rezervu na pěstební činnost ve výši 600 Kč za m3 vytěženého dřeva dle rozpočtu 1. rok ve výši 200 tis. Kč (v tis. Kč).

A dále zpětný převod na ZBÚ lze však hradit, pokud je výdaj plně v souladu s rozpočtem, z účelového účtu rezervy.

Vysvětlivky:
¹⁾ sociální pojištění
²⁾ zdravotní pojištění
³⁾ drobný dlouhodobý nehmotný majetek
⁴⁾ drobný dlouhodobý hmotný majetek
⁵⁾ veřejně prospěšné práce
⁶⁾ syntetický účet
⁷⁾analytický účet