Účetní odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku v nestátních neziskových organizacích

• Publikováno: 1.4.2009
• Typ: výklady
• Zdroj: UNES (Účetnictví neziskového sektoru) 2009/4

Blažena Petrlíková

Při postupné spotřebě zdrojů část jejich hodnoty přechází do výsledného výkonu (výrobku, dodané služby, realizované činnosti). V účetnictví (rozumí se podvojném) vyjadřuje účetní jednotka postupnou „spotřebu“ odpisovaného majetku formou odpisů za příslušné účetní období. Jedná se v případě dlouhodobého hmotného majetku (dále jen „DHM“) o hodnotové vyjádření postupného fyzického opotřebení a také morálního opotřebení zapříčiněného vývojem techniky zaúčtované do nákladů. Také v případě dlouhodobého nehmotného majetku (dále jen „DNM“) dochází k určité formě spotřeby (např. spotřeby času, po který má účetní jednotka právo nehmotný majetek užívat). U DNM dochází v mnoha případech zejména k morálnímu stárnutí např. z důvodu nekompatibility s nosiči dat (hardware, disketa, CD) nebo nefunkčnosti z důvodu vývoje programovacích jazyků apod.

Hodnota nákladů na opotřebení zdrojů (DHM a DNM) by se následně měla promítnout do kalkulované ceny výkonu. To platí samozřejmě i v případě spotřeby lidských zdrojů, která jak již bylo uvedeno, se zobrazuje v nákladech na mzdy a odměny.

Prozatím pravděpodobně ke škodě samotných nevládních nevýdělečných organizací (dále jen „NNO“) právní předpisy neumožňují v účetnictví zobrazovat spotřebu lidských zdrojů v případě dobrovolnické služby (dobrovolník působí v procesu činnosti bez nároku na osobní odměnu nebo mzdu) a také v případě členů právnické osoby, pokud vykonávají činnost bez nároku na mzdu nebo odměnu. Nevýdělečné nevládní organizace tak nemají možnost přímo v účetnictví zobrazit spotřebu bezplatné činnosti ani její přidanou hodnotu ve výnosech formou aktivace.

Aktiva s výjimkou finančního majetku a pohledávek jsou v účetnictví v položkách rozvahy vykazována v tzv. historických účetních cenách, tj. v pořizovacích cenách nebo reprodukčních pořizovacích cenách, viz ustanovení § 24 a 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), § 32 a 33a vyhlášky č. 504/2002 Sb.

ZU současně klade na účetní jednotky požadavek, aby účetní závěrka poskytovala pravdivý a věrný obraz o finanční situaci účetní jednotky, a aby ocenění majetku vyjadřovala v reálné hodnotě. Tento požadavek naplňují v případě odpisovaného majetku účetní jednotky tvorbou oprávek. Oprávky k příslušnému majetku představují kumulované náklady na odpisy za dobu používání (postupné spotřeby) během činnosti účetní jednotky. Z uvedeného vyplývá, že odpisovaný majetek se odpisuje postupně, a že jej lze odpisovat pouze do výše jeho ocenění vykázaném v položce aktiv viz § 28 odst. 6 ZU.

Vytvořená hodnota oprávek snižuje účetní ocenění odpisovaného majetku. Proto jsou oprávky v aktivech rozvahy vykazovány v záporné hodnotě. Rozdíl mezi účetní hodnotou postupně odpisovaných aktiv a vytvořenou hodnotou oprávek k příslušným aktivům představuje tzv. čistá aktiva tj. zůstatkovou cenu majetku v účetnictví.

Náklady na účetní odpisy účtované v souladu s Českým účetním standardem (dále jen „ČÚS“) č. 412 odst. 4.6 s pomocí účtové skupiny 55 - Odpisy, prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek nepředstavují okamžitý výdaj v účetní jednotce, jako je tomu v případě např. nákladů na nakupované služby (účtová skupina 51) nebo nakupovaný materiál (účtová skupina 50). Účetní jednotka si snížením výsledku hospodaření o nepeněžní operaci, tj. náklady na odpisy, vytváří skryté zdroje na pořízení DHM a DNM v budoucnosti. Reálnost výše vytvářených zdrojů je ovšem významným způsobem ovlivňována hodnotou české národní měny ovlivňovanou zejména inflací. Se zvyšující se inflací klesá hodnota vytvářených zdrojů na obnovu materiálních zdrojů pro činnost účetní jednotky.

Povinnost odpisovat majetek nebyla do roku 1992 pro NNO právními předpisy stanovena. Od 1. 1. 1993, kdy došlo k významným změnám v obsahu právních předpisů k účetnictví, jsou povinny odpisovat majetek v souladu s účetními metodami vymezenými § 38 a 39 vyhlášky č. 504/2002 Sb. i jmenované účetní jednotky.

Výjimku z povinnosti používat k reálnému ocenění DHM a DNM odpisy mají pouze účetní jednotky jmenované v § 38a zákona č. 348/2007 Sb., které účtují v jednoduchém účetnictví. Jednoduché účetnictví metodu účetních odpisů nezná, a proto účetní jednotky účtující v jednoduchém účetnictví oprávky k DHM a DNM netvoří a ani o nich neúčtují.

cituje se:

„ZÁKON č. 348/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

Parlament se usnesl na tomto zákoně České republiky:

Čl. I
Změna zákona o účetnictví
V zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 669/2004 Sb. a zákona č. 264/2006 Sb., § 38a včetně poznámek pod čarou č. 8 a 8a, zní:

㤠38a
Občanská sdružení, jejich organizační jednotky⁸⁾, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti^8a) nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou9) a honební společenstva¹⁰⁾, mohou vést účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 117/1994 Sb., zákona č. 227/1997 Sb., zákona č. 492/2000 Sb., zákona č. 353/2001 Sb. a zákona č. 437/2003 Sb., pokud jejich celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 000 000 Kč; přitom se na ně vztahují ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a jeho prováděcích právních předpisů, která upravují účtování v soustavě jednoduchého účetnictví ve znění účinném k 31. prosinci 2003.

Čl. II
Účinnost
Tento zákon nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2008.“

(konec citátu)

Právní úprava odpisů v NNO

Odpisy v účetnictví upravuje § 28 ZU. Majetek, který lze odpisovat, odpisují především ty účetní jednotky, které mají vlastnické právo k majetku. Odpisovat majetek mohou též účetní jednotky, které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků, není-li v zákoně stanoveno jinak.
Převážně platí zásada, že účetní jednotka odpisuje ten majetek, o němž může podle právních předpisů účtovat na příslušných majetkových účtech a vykazovat jej v příslušných položkách aktiv rozvahy. Zákon z tohoto pravidla upravuje výjimky (viz níže).
V případech smlouvy o výpůjčce, po dobu zajištění závazků převodem práva nebo v případech, kdy se vlastnické právo k movitým věcem nabývá na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci, ale také v dalších případech stanovených zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy, o majetku účtují a odpisují jej účetní jednotky, které jej používají.
Pokud je odpisovaný majetek předmětem pronájmu, odpisuje jej pronajímatel. Majetek může odpisovat nájemce pouze v případě, že je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o nájmu podniku nebo jeho části.
Majetek, který je předmětem finančního leasingu odpisuje účetní jednotka, která jej poskytuje jiné osobě k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu (finančním leasingem se dle ZU rozumí poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt k poskytnutému majetku vlastnické právo).
Pokud účetní jednotka, která majetek úplatně nebo bezúplatně užívá provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami. K provedení technického zhodnocení na cizím majetku se většinou vyžaduje souhlas vlastníka se zásahem do jeho vlastnických práv.
Majetek, který lze podle právních předpisů k účetnictví odpisovat, odpisují účetní jednotky v souladu s účetními metodami. V případě NNO účetní metody odpisování stanoví § 38 a 39 vyhlášky č. 504/2002 Sb.

Pozemky a jiný majetek vymezený zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy se neodpisuje (viz § 28 odst. 1 ZU). ZU ukládá účetním jednotkám v § 28 odst. 6 sestavovat odpisový plán.

Vyhláška č. 504/2002 Sb., zmiňuje odpisy

a) V případě DNM v § 7 odst. 2.

Odpisovaný DNM vykazují účetní jednotky v aktivech rozvahy v položkách

• I. Dlouhodobý nehmotný majetek celkem
  1. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,
  2. Software,
  5. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek - s výjimkou povolenek na emise a preferenční limity, které nejsou odpisovaným majetkem.

V ustanovení § 39 vyhláška vymezuje, který DNM se neodpisuje. Jedná se o nedokončený DNM, který dosud nebyl zařazen do užívání (nedokončený DHM o němž se účtuje v účtové skupině 04), poskytnuté zálohy na pořízení DNM a pod písmenem g) § 39 též povolenky na emise a preferenční limity a nedokončené technické zhodnocení DNM.

b) U DHM v § 8, kde vyhláška vymezuje, mj. také majetek, který se neodpisuje. Jedná se o

• II. Dlouhodobý hmotný majetek celkem
  1. Pozemky,
  2. Umělecká díla, předměty a sbírky - včetně majetku oceněného dle § 25 odst. 1 písm. k) ZU - ve výši 1 Kč,
  9. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek - včetně nedokončeného technického zhodnocení,
  10. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek.

Za dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný považuje vyhláška dle § 8 odst. 3 také církevní stavby, například kostely, kaple, kláštery a galerie za podmínky, že jsou tyto stavby uvedeny v základním dokumentu církve nebo náboženské společnosti, kterým je statut, řád nebo stanovy, a to v souladu se zásadami hospodaření církve nebo náboženské společnosti. ČÚS č. 406 nespecifikuje, zda jmenované stavby, jestliže jsou neodpisovaným majetkem mají být účtovány v účtové skupině 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, nebo na zvláštním analytickém účtu „stavby neodpisované“ k účtové skupině 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný.

Církve a náboženské společnosti měly v některých případech jmenované stavby zaúčtovány pouze na podrozvahových účtech, nebo o nich nebylo účtováno vůbec zejména proto, že nebylo známo jejich ocenění pro účely účetnictví. Pokud budou církevní stavby účetní jednotkou zaúčtovány dodatečně v ocenění dle § 25 odst. 1 písm. k), tj. v hodnotě 1 Kč, pak je vhodné použít účetní zápis na vrub účtu v účtové skupině 03 (případně analytickém účtu k syntetickému účtu 021 - Stavby) a ve prospěch účtu vlastního jmění v účtové skupině 90. Důvodem navrhovaného způsobu účtování je skutečnost, že se jedná o neodpisovaný majetek.

Vyhláška č. 504/2002 Sb. v ustanovení § 39 jako neodpisovaný majetek mimo shora uvedeného majetku uvádí rovněž:

• finanční majetek,
• zásoby,
• najatý nebo obdobně užívaný dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek, není-li zákonem nebo touto vyhláškou stanoveno jinak,
• pohledávky,
• majetek oceněný podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona, soubory tohoto majetku podle § 42b odst. 2 písm. a) a technické zhodnocení tohoto majetku, s výjimkou technického zhodnocení nemovitých kulturních památek a církevních staveb (další informace viz § 38 a 39 vyhlášky č. 504/2002 Sb.).

ČÚS jmenovitě ČÚS č. 406 upravuje postupy odpisování majetku v odst. 6. Sazby účetních odpisů si stanoví účetní jednotka např. z hlediska času, předpokládané doby upotřebitelnosti případně ve vztahu k výkonům (např. u dopravních prostředků nebo strojních zařízení). Postup při odpisování zvířat je upraven v ČÚS č. 406 odst. 6.4. Postupy stanovení odpisů v případě těžených ložisek nerostů upravuje ČÚS č. 406 v odstavci 6.6.

Pokud odpisovaný majetek má v podílovém spoluvlastnictví více vlastníků, provádí každý spoluvlastník účetní odpisy ze svého vlastnického podílu. Tato situace nastává v praxi například v případě členů společenství vlastníků jednotek. Vlastník vlastní jednak bytovou či nebytovou jednotku a současně má spoluvlastnický podíl na společných částech domu (chodby, střecha, vnější plášť domu, sušárny aj.). Pokud by byl vlastník účetní jednotkou, odpisuje pouze hodnotu nemovitostí ve výši vlastnického podílu, který je vyjádřen vždy v kupní smlouvě, nebo jiné listině dokládající nabytí vlastnictví. Velikost vlastnického podílu je současně zapsána u každého vlastníka na příslušném Listu vlastnickém v katastru nemovitostí.

DNM a DHM odpisují účetní jednotky na základě odpisového plánu nepřímo prostřednictvím účetních odpisů, které si stanoví vnitřním předpisem. Zůstatková cena se zjišťuje jako rozdíl oprávek k dlouhodobému nehmotnému a hmotnému majetku vytvářených v souladu s účetními odpisy a pořizovací resp. reprodukční pořizovací, cenou, odpisovaného majetku.

Podle ČÚS č. 406 odst. 6.8. se zjištěné účetní odpisy zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Odpisování majetku financovaného zcela nebo částečně z dotace upravuje ustanovení § 38 odst. 9 vyhlášky č. 504/2002 Sb.

cituje se:

„(9) Při pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, dlouhodobého hmotného majetku a technického zhodnocení, pokud jsou částečně nebo zcela pořízeny z přijaté dotace, se vlastní jmění zvýší o částku ve výši přijaté dotace. V případě, že je takto pořízený majetek odpisován, postupuje se takto:

1. stanoví se částka, která zvýší výnosy, a to z výše odpisů v poměru přijaté dotace a pořizovací ceny. V případě, že je majetek pořízen zcela z přijaté dotace, je tato částka rovna výši odpisů,
2. sníží se výše vlastního jmění o tuto částku a
3. současně se zvýší jiné ostatní výnosy o tuto částku.“

(konec citátu)

V souvislosti s tímto ustanovením uvádíme praktický příklad řešení postupů účtování.

Účetní odpisy a fond reprodukce majetku

Některé účetní jednotky tvoří v souladu se zvláštním právním předpisem fond reprodukce majetku. Jedná se zejména o veřejné vysoké školy (dále jen „VVŠ“), viz § 18 zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění pozdějších předpisů, a veřejné výzkumné instituce (dále jen „VVI“), viz § 23 zákona č. 341/2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích, ve znění pozdějších předpisů - fond reprodukce majetku). Pokud účetní jednotka tvoří fond reprodukce investičního majetku jako peněžní fond, a nezajistí ke dni účetní závěrky, s výjimkou mezitímní účetní závěrky, krytí fondu reprodukce investičního majetku finančními prostředky, sníží se výsledkově o tento rozdíl fond reprodukce investičního majetku (viz § 38 odst. 7 vyhlášky č. 504/2002 Sb.). Podle ČÚS č. 406 odst. 6.9. nekryté zdroje fondu reprodukce investičního majetku související s odpisováním majetku účtuje účetní jednotka v běžném účetním období na vrub příslušného účtu účtové skupiny 91 - Fondy a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek. Nekryté zdroje fondu v minulém účetním období účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 - Ostatní výnosy. Příklad řešení uvádíme níže.

Postupy účtování o fondech

Účetní souvztažnosti (obecně):

Účetní zápisy o fondu reprodukce majetku v případě VVŠ a VVI

---

Jak stanovit odpisový plán?

Pro stanovení odpisového plánu tak, aby odpisy majetku věrně vyjadřovaly morální a fyzické opotřebení, nelze poskytnout jednotný návod. Účetní jednotky by měly vycházet jednak z intenzity používání majetku, zejména v případě majetku hmotného (opotřebení na základě výkonových ukazatelů), dále z pokynů a instrukcí výrobce (celková provozní životnost po kterou majetek zachovává své provozně technické funkce s ohledem na bezpečnost práce) a v neposlední řadě se zohledněním technického vývoje a vývoje poznatků vědeckých (morální stárnutí majetku jak v případě hmotného tak i nehmotného majetku zejména SW, licencí).

Odpisový plán časový tvoří účetní jednotky s ohledem na dobu používání majetku. Lze stanovit odpisy:

• rovnoměrné (lineární), tj. majetek je odpisován po celou dobu používání stejnou sazbou odpisů,
• zpomalené (degresivní), tj. majetek je odpisován v prvních letech používání pomaleji (nižšími sazbami) než v letech pozdějších; tato metoda se používá velmi ojediněle,
• zrychlené (progresivní), tj. majetek je v prvních letech používání odpisován vyšší sazbou než v letech následujících.

ZDROJ: Unes č. 4/2009