Příjmy z pronájmu u neziskových subjektů

• Publikováno: 1.4.2009
• Typ: výklady
• Zdroj: UNES (Účetnictví neziskového sektoru) 2009/4

Ing. Zdeněk Morávek

Metodika zdanění neziskových subjektů daní z příjmů vychází zejména z ustanovení § 18 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“). Jak vyplývá z § 18 odst. 3 ZDP u poplatníků, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, jsou předmětem daně vždy

• příjmy z reklam,
• příjmy z členských příspěvků [osvobozeny dle § 19 odst. 1 písm. a) ZDP] a
• příjmy z nájemného s výjimkou uvedenou v odstavci 4 písm. d) ZDP.

Znamená to tedy, že pokud se nejedná o příjmy uvedené v § 18 odst. 4 písm. d) ZDP, je příjem z nájemného u neziskového poplatníka vždy předmětem daně, a pokud není osvobozen od daně, což je velmi zřídka, pak vstupuje do celkového základu daně.

Předmětem daně jsou příjmy z pronájmu bez ohledu na skutečnost, o jaký majetek se jedná ve smyslu druhu majetku, tedy zda movitý či nemovitý, hmotný či nehmotný atd.

Uvedená výjimka, kdy tyto příjmy nejsou předmětem daně, se týká státního majetku.
Předmětem daně nejsou příjmy z úplatného užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi a dále z pronájmu státního majetku, který je příjmem státního rozpočtu. Jak vyplývá z § 6 odst. 1 písm. i) zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), v platném znění, příjmem státního rozpočtu jsou příjmy z pronájmu majetku České republiky, se kterým hospodaří organizační složka státu. Opět se tedy tento případ týká organizačních složek státu.

První, poměrně významnou otázkou, je skutečnost, zda příjmy z pronájmu patří mezi hlavní činnost neziskového subjektu, nebo mezi doplňkovou, jinou či podnikatelskou činnost.

Obecně platí, že hlavní činností z pohledu ZDP jsou činnosti vyplývající z jejich poslání, což jsou činnosti, které stanoveny zvláštními předpisy, statutem, stanovami, zřizovacími a zakladatelskými listinami. Všechny ostatní činnosti by měly být doplňkovými či podnikatelskými činnostmi, které jsou předmětem daně vždy. Pokud je pronájem vymezen jako doplňková činnost, není z pohledu zdanění relativně žádný problém, protože příjmy z této činnosti vždy vstupují do základu daně.

Pokud se jedná o hlavní činnost, je situace poněkud složitější, protože zdanění hlavní činnosti je upraveno v § 18 odst. 4 písm. a) ZDP, kde podmínkou toho, aby tyto příjmy nebyly předmětem daně, je odpovídající relace mezi těmito příjmy a souvisejícími náklady. Ovšem domnívám se, že v případě nájemného takto postupovat nelze a je nutné postupovat podle ustanovení § 18 odst. 3 ZDP, podle kterého jsou příjmy z nájemného, až na uvedené výjimky, předmětem daně vždy. Otázkou je, zda v obou případech bude mít tento režim stejný daňový dopad. Domnívám se, že nikoliv.

Pokud bychom postupovali při zdaňování příjmů z pronájmu podle § 18 odst. 4 písm. a) ZDP, tyto příjmy by nebyly předmětem daně za předpokladu, že související daňové náklady budou vyšší, pronájem by tedy měl být ztrátový. To v praxi asi nebude příliš častý případ, zvláště u neziskových poplatníků, nicméně nastat může. Pak tyto příjmy nejsou předmětem daně a daňové tedy nejsou ani související náklady. V případě, že pronájem bude ziskový, což je v praxi velmi pravděpodobné, bude tento příjem předmětem daně a související daňové náklady budou samozřejmě uplatněny proti těmto příjmům. Důležitou roli hraje i skutečnost, že pronájem bude jednotlivým druhem činnosti v souladu s § 18 odst. 6 ZDP, a bude tedy posuzován samostatně, odděleně od ostatní hlavní činnosti (druhů činnosti) neziskového poplatníka.

Pokud bychom postupovali při zdaňování těchto příjmů podle § 18 odst. 3 ZDP, tyto příjmy by předmětem daně byly vždy, bez ohledu na další okolnosti. Pokud jsou příjmy z pronájmu ziskové, nic se nemění, vstupují do celkového základu daně poplatníka a je samozřejmě možné uplatnit související daňové náklady. Ovšem pokud jsou tyto příjmy ztrátové (myšleno daňově), podle § 18 odst. 3 by mělo platit, že i v tomto případě jsou tyto příjmy předmětem daně. To byl ale mělo znamenat, že i v tomto případě vstoupí do celkového základu daně, samozřejmě včetně souvisejících daňových nákladů, a může se tak stát, že neziskový poplatník dosáhne v důsledku těchto příjmů daňové ztráty.

Jak jsem již uvedl, osobně se domnívám, že by mělo být postupováno podle § 18 odst. 3 ZDP, ale mohou se na tuto problematiku objevit i jiné právní názory.

Ještě bych se rád zastavil u rozlišení, zda se v případě pronájmu jedná o hlavní nebo doplňkovou činnost. S touto polemikou je možné se setkat zejména u příspěvkových organizací. V případě, že pronájem naplňuje znaky živnosti, pak je zřejmé, že se musí jednat o doplňkovou činnost a tato činnost by měla být jako jeden z okruhů doplňkové činnosti uvedena ve zřizovací listině a schválena zřizovatelem. Otázkou ovšem je, jak posoudit situaci, kdy se o živnost nejedná, protože se jedná pouze o „holý“ pronájem nemovitosti, a přesto má příspěvková organizace umožněn zřizovací listinou pronájem nemovitostí za stanovených podmínek. Ale mezi okruhy doplňkové činnosti uveden není, nejedná se o živnost ani o podnikání ve smyslu § 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění. Pak podle mého názoru nezbývá než učinit závěr, že se musí jednat o hlavní činnost, protože zřizovací listinou je tato činnost příspěvkové organizaci umožněna, ale mezi okruhy doplňkové činnosti není. V případě pouhého pronájmu, který nesplňuje znaky živnosti, se domnívám, že se jedná o zcela legitimní řešení a závěr.
I přesto se lze setkat s tlaky ze strany zřizovatelů, aby příspěvkové organizace zahrnuly prostý pronájem nemovitostí mezi okruhy doplňkové činnosti. Podle mého názoru je to ale zcela zbytečné.

Ne všechny příjmy z pronájmu, které jsou předmětem daně, ale musí být součástí základu daně. V některých případech se jedná o příjmy osvobozené od daně, ale je pravdou, že jich příliš není a jsou spíše okrajové. Uvést je možné zejména příjmy plynoucí z pronájmu nemovitostí, které jsou součástí nadačního jmění a jsou zapsány v nadačním rejstříku, příjmy plynoucí z pronájmu uměleckých děl, která jsou součástí nadačního jmění a jsou zapsána v nadačním rejstříku. Jedná se tedy o osvobození týkající se nadací a nadačních fondů, které je upraveno v § 19 odst. 1 písm. r) ZDP. Osvobození se může týkat také bytových družstev, ovšem družstva se za neziskové poplatníky nepovažují, viz § 19 odst. 1 písm. c) ZDP.

V případě, že by se jednalo o příjem, který by byl osvobozený od daně, opět nebude možné, stejně jako u příjmů, které nejsou předmětem daně, uplatňovat související daňové náklady. Tato úprava vyplývá, mimo jiné, z § 24 odst. 1 ZDP a přímo z § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Uplatnit nelze v tomto případě ani zcela základní a samozřejmé daňové náklady jako energie, daňové odpisy, opravy, údržbu apod.

Pokud jsou příjmy z pronájmu součástí základu daně, protože se jedná o zdanitelné příjmy, pak uplatnění daňových nákladů nic nebrání. Problémem pak může být stanovení odpovídajícího poměru společných nákladů souvisejících s pronájmem, a to zejména vzhledem k ustanovení § 23 odst. 5 ZDP. Podle něj náklady (výdaje) související s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny, nelze přičítat k nákladům (výdajům) souvisejícím s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny. Toto ustanovení zamezuje přesunům nákladů mezi činnostmi, které jsou předmětem daně a mezi těmi, které předmětem daně nejsou nebo jsou od daně osvobozeny. Pokud tedy příspěvková organizace provádí více činností v rámci hlavní činnosti, a některé jsou v souladu s § 18 odst. 4 písm. a) ZDP předmětem daně jsou a některé nejsou, je nutné velice pečlivě přiřazovat těmto činnostem související náklady. Stejně tak to platí i pro kombinaci doplňkové (jiné, podnikatelské) činnosti a hlavní činnosti, včetně kombinace s příjmy z pronájmu. Jedná se o problematiku tzv. klíčování nákladů, o kterém bylo na stránkách tohoto periodika již několikrát pojednáváno.

Smyslem této úpravy je tedy zamezit snížení základu daně tím, že neziskový poplatník přesune náklady z činnosti, kterou nezdaňuje, na činnost, kterou zdaňuje, a tím dojde ke krácení daně.

Obdobně je nutné zohlednit ustanovení § 24 odst. 3 ZDP, podle kterého se u poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně.

V případě potřeby v komplikovaných případech je možné požádat správce daně o závazné posouzení způsobu rozdělení výdajů (nákladů), které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům. Příslušná úprava je obsažena v § 24a ZDP, přijetí žádosti o vydání tohoto závazného posouzení podléhá správnímu poplatku ve výši 10 000 Kč.

Mezi nejčastější daňové náklady uplatňované v souvislosti s pronájem nemovitostí patří zejména:

• Daňové odpisy, ovšem za předpokladu, že se jedná o poplatníka, který je vlastníkem tohoto majetku ve smyslu § 28 odst. 1 ZDP. Musí se tedy jednat o poplatníka, který má k tomuto majetku vlastnické právo, organizační složku státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, státní podnik, národní podnik a státní organizaci příslušnou hospodařit s majetkem státu. Ostatní poplatníci daňové odpisy uplatnit nemohou.

• Náklady na opravy a udržování, které nejsou, na rozdíl od daňových odpisů, omezeny vlastnictvím nemovitosti. Uplatnit je tedy mohou, za splnění obecných podmínek daňové uznatelnosti, všichni pronajímatelé.

• Náklady na další služby související s pronájmem, ovšem za předpokladu, že nejsou hrazeny či přefakturovány na nájemce. Může se jednat např. o ostrahu objektu, úklid objektu, telekomunikační služby atd.
• Náklady na pojištění pronajímaného majetku, pokud jsou hrazeny neziskovým poplatníkem jako vlastníkem či pronajímatelem a pojištění si tedy nezajišťuje přímo nájemce.
• Pokud je pronajímatel poplatníkem daně z nemovitostí, pak je daňovým nákladem i tato daň. Jak ale vyplývá z ust. § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, podmínkou daňové uznatelnosti daně z nemovitostí je její zaplacení.
• Co se týká nejčastějších a nejvyšších nákladů spojených s pronájmem, kterými jsou náklady na energie, tam je v praxi obvyklé, že tyto náklady jsou přeúčtovány na nájemce. Další posouzení a postup pak záleží zejména na způsobu zaúčtování těchto úhrad na straně neziskového subjektu jako pronajímatele.

Závěrem je možné konstatovat, že určitou komplikací je skutečnost, že ZDP nestanoví konkrétně, co považovat u právnických osob za příjmy z nájemného, což může vyvolávat určité komplikace při uplatňování zmiňovaného § 18 odst. 3 ZDP. Problém tak může být např. s ubytovacími službami, kdy se o nájemné, podle mého názoru, nejedná, a je proto nutné postupovat podle § 18 odst. 4 písm. a) ZDP, nikoliv podle § 18 odst. 3 ZDP, a tak se nemusí vždy jednat o příjem, který je předmětem daně. Jednodušší situaci mají v tomto ohledu poplatníci, kteří jsou fyzickými osobami, protože ty mají příjmy z pronájmu jednoznačně vymezeny v § 9 ZDP. Nicméně domnívám se, že jako určité vodítko je možné tuto úpravu použít i pro osoby právnické.

Cílem tohoto článku tak bylo upozornit na základní zásady a problémy spojené se zdaněním těchto, u neziskových subjektů tak častých příjmů.

ZDROJ: Unes č. 4/2009