Aktuální judikatura

• Publikováno: 10.3.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/3

JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský,, Lichnovský, Ondrýsek & partneři, a. s.

Zásada volného hodnocení důkazů

Nález Ústavního soudu ze dne 8. 12. 2009, sp. zn. I. ÚS 118/09.

K předpisům:

• § 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“),
• § 31 odst. 4 ZSDP,
• čl. 36 odst. 1 Listiny,
• čl. 38 odst. 2 Listiny.

„Ústavní soud v řadě svých nálezů (sp. zn. III. ÚS 61/94, III. ÚS 95/97, III. ÚS 173/02, III. ÚS 569/03, III. ÚS 139/05, III. ÚS 359/05 a další) podrobně vyložil pojem tzv. opomenutých důkazů ve vazbě na zásadu volného hodnocení důkazů a kautely, jež zákon klade na odůvodnění soudních rozhodnutí. Zásada volného hodnocení důkazů tudíž neznamená, že by soud ve svém rozhodování (v úvahách nad ním) měl na výběr, které z provedených důkazů vyhodnotí a které nikoli, nebo o které z provedených důkazů své skutkové závěry (zjištění) opře a které opomene. Procesnímu právu účastníka navrhovat důkazy odpovídá povinnost soudu nejen o vznesených návrzích (včetně návrhů důkazních) rozhodnout, ale také - pokud jim nevyhoví - ve svém rozhodnutí vyložit proč, z jakých důvodů tak činí. Neakceptování důkazního návrhu účastníka řízení lze založit pouze třemi důvody. Prvním je argument, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován důkaz, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším je argument, podle kterého důkaz není s to ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, čili ve vazbě na toto tvrzení nedisponuje vypovídací potencí. Konečně třetím je pak nadbytečnost důkazu, tj. argument, podle něhož určité tvrzení, k jehož ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován, bylo již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností (s praktickou jistotou) ověřeno nebo vyvráceno. Jestliže tak obecný soud nepostupuje, zatíží své rozhodnutí nejen vadami spočívajícími v porušení obecných procesních předpisů, ale současně postupuje v rozporu se zásadami vyjádřenými v hlavě páté (především čl. 36 odst. 1, čl. 38 odst. 2) Listiny základních práv a svobod.“

Ústavní soud se v tomto nálezu obecně vyjadřoval k volnému hodnocení důkazů. Uvedené závěry lze přitom vztáhnout jak na řízení soudní, tak na řízení správní. V nálezu se Ústavní soud obzvláště zaměřil na otázku neakceptování navrženého důkazního návrhu. Pro rozhodující orgán byly v nálezu formulovány tři podmínky, které jej opravňují navržený důkaz neprovést. Odepřít provedení důkazu z jiného důvodu tak ústí nejen v porušení procesních předpisů, ale také práv založených Listinou. To nezávisle na tom, o rozhodování jakého orgánu, ať už soudního či správního, se jedná.

Náklady státu na právní zastoupení

Nález Ústavního soudu ze dne 24. 11. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1087/09.

K předpisům:

• § 57 odst. 1 soudního řádu správního (dále jen „SŘS“).

„V souladu s nálezem Ústavního soudu ve věci sp. zn. I. ÚS 2929/07 nutno zdůraznit, že tam, kde k hájení svých zájmů je stát vybaven příslušnými organizačními složkami finančně i personálně zajištěnými ze státního rozpočtu, není důvod, aby výkon svých práv a povinností v této oblasti přenášel na soukromý subjekt, jímž byl advokát, a pokud tak přesto učiní, pak není důvod pro uznání takto mu vzniklých nákladů jako účelně vynaložených.“

V souvislosti s podáváním žaloby proti rozhodnutí správce daně bývá častou obavou daňových subjektů, že v případě neúspěchu budou protistraně (státu) platit obrovské náklady řízení. Není tomu tak. Zastupuje-li stát jeho zaměstnanec, náklady státu na právní zastoupení nevznikají vůbec. Zde se tak není čeho bát. Uvedený nález však řeší případ, kdy stát v soudním řízení zastupuje advokát. V takovémto případě náklady státu na zastoupení sice vznikly, je však otázkou, zda se jedná o účelně vynaložené náklady, což je podmínkou pro jejich přisouzení. Vzhledem ke skutečnosti, že správci daně mají pracovníky pohybující se v oblasti práva, bude tomu tak jen výjimečně, pakliže vůbec. Daňové subjekty se tak nemusí bát, že v případě neúspěšného soudního řízení je čekají vysoké náklady na právní zastoupení protistrany.

Dodatečné daňové přiznání v průběhu kontroly

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2009, sp. zn. 1 Afs 79/2009, www.nssoud.cz.

K předpisům:

• § 41 odst. 1 ZSDP,
• § 41 odst. 2 ZSDP.

„Lze tedy shrnout, že z pohledu § 41 odst. 1 věta pátá daňového řádu je třeba na nepřípustná dodatečná daňová přiznání podle § 41 odst. 2 daňového řádu nahlížet stejnou optikou jako na dodatečná daňová přiznání neplatně podaná. V tomto smyslu dává Nejvyšší správní soud za pravdu argumentaci žalobkyně. Zbývá však ještě vyřešit, jaké údaje z nepřípustně podaného dodatečného daňového přiznání je správce daně oprávněn využít, konkrétně zda mezi tyto údaje náleží i uplatnění vyšší daňové ztráty oproti řádnému daňovému přiznání.“

V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud řešil otázku, zda může daňový subjekt v průběhu kontroly uplatnit daňovou ztrátu podáním dodatečného daňového přiznání. Jak totiž vyplývá z ustanovení § 41 odst. 1 ZSDP, pokud daňový subjekt neplatně podá dodatečné daňové přiznání ještě před stanovením daně nebo daňové ztráty, budou údaje v něm uvedené využity při jejím vyměření. Toto ustanovení tak skýtalo teoretickou možnost docílit dodatečného uplatnění ztráty a vyrušení tak účinků doměrku. Obecně se přitom k této věci v neprospěch daňových subjektů vyjadřoval již dříve Nejvyšší správní soud. Ten však konkrétně takovýto postup neřešil.

Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku sice došel k závěru, že skrze dodatečné daňové přiznání skutečně lze ovlivnit daňovou kontrolu. Nicméně tímto postupem není možno měnit uplatněnou výši daňové ztráty, což znamená velké zklamání pro daňové subjekty. Těm se tak uzavírá jedna z posledních možností, jak se alespoň pokusit daňovou ztrátu v průběhu kontroly uplatnit.

Zákaz překvapivých kontrol a Nejvyšší správní soud

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, sp. zn. 2 Aps 2/2009, www.nssoud.cz.

K předpisům:

• § 16 ZSDP.

„Jinak řečeno, Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu (viz body 21, 22), nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal právě s citovanou judikaturou zdejšího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§ 87 odst. 2 SŘS), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.

Nejvyšší správní soud dospívá k závěru, že samotná a zcela obecná námitka stěžovatele, že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nemůže uspět. Především proto, že - jak plyne ze shora provedené argumentace - nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné.“

K Nejvyššímu správnímu soudu se konečně dostala jedna z prvních žalob opírající se o nález Ústavního soudu ve věci zákazu překvapivých kontrol, tj. kontrol, kde správce daně nedisponuje podloženým podezřením, že daňová povinnost daňového subjektu není vyměřena ve správné výši. V této věci daňový subjekt žaloval na ochranu před nezákonným zásahem, který spatřoval právě v zahájení kontroly bez dostatečného podezření. Nejvyšší správní soud se v rámci podrobné argumentace vypořádal s nálezem Ústavního soudu tak, že jeho závěry nepřijal. Dle Nejvyššího správního soudu tak jsou překvapivé kontroly zcela v souladu se zákonem. Nyní tak bude záležet na Ústavním soudu, zda se v této věci vyjádří v duchu svého dřívějšího rozhodnutí, či zda rozhodne souladně s Nejvyšším správním soudem.

Zrušení platebního výměru v soudním přezkumu

Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 11. 2009, čj. 1 Aps 2/2008-76, www.nssoud.cz.

K předpisům:

• § 78 odst. 3 SŘS.

„Přezkoumává-li soud rozhodnutí odvolacího správního orgánu v daňovém řízení a shledá-li důvody k jeho zrušení, může zrušit zároveň i platební výměr vydaný správcem daně prvního stupně tehdy, pokud neměl být vůbec vydán nebo pokud předchozí daňové řízení trpělo takovými vadami, že v něm nelze dále pokračovat.“

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu řešil v nedávné době otázku zrušování platebních výměrů v rámci soudního přezkumu. Jak totiž vyplývá ze SŘS, je soud oprávněn zrušit jak rozhodnutí odvolacího orgánu, tak rozhodnutí jemu předcházející. Více k tomuto oprávnění soudu však SŘS neříká. Soudy tak při zrušování rozhodnutí správních orgánů prvního stupně postupovaly nejednotně. Za tímto účelem rozšířený senát stanovil, že ke zrušení rozhodnutí správního orgánu prvního stupně je možno přistoupit pouze tehdy, nemá-li se již v řízení vůbec pokračovat. V opačném případě nelze takto postupovat a soud by měl zrušit pouze rozhodnutí, vůči němuž byla podána žaloba.

Zajišťovací příkaz ve vztahu k soudnímu přezkumu

Rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, čj. 9 Afs 13/2008-90, www.nssoud.cz.

K předpisům:

• § 71 odst. 1 ZSDP,
• § 65 SŘS,
• § 70 písm. b) SŘS.

„Z uvedených důvodů proto nelze zajišťovací příkaz vydávaný podle § 71 odst. 1 d. ř. považovat za rozhodnutí předběžné povahy podle § 70 písm. b) SŘS vyloučené ze soudního přezkumu.“

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu se zabýval otázkou žaloby proti zajišťovacímu příkazu. Předmětem bylo posouzení, zda zajišťovací příkaz má charakter rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 65 SŘS a zda zároveň není dána kompetenční výluka ve smyslu ustanovení § 70 písm. b) SŘS. Rozšířený senát nakonec soudní přezkum připustil, čímž se zase rozšířil okruh rozhodnutí, vůči nimž je daňový subjekt oprávněn podat žalobu.

Rozhodnutí o zřízení zástavního práva ve vztahu k soudnímu přezkumu

Rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2009, čj. 2 Afs 186/2006-54, www.nssoud.cz.

K předpisům:

• § 65 SŘS.

„Rozhodnutí o zřízení zástavního práva, respektive rozhodnutí o odvolání proti takovému rozhodnutí, není ani dle své povahy nezpůsobilé k soudnímu přezkumu. Právě naopak. Toto rozhodnutí obsahuje odůvodnění (§ 32 odst. 3 d. ř.), z něhož musí být zejména patrno, že jsou splněny podmínky pro zřízení správcovského zástavního práva vyplývající z § 72 d. ř., tedy především to, že je zde daňová pohledávka (její příslušenství) ve výši zajištěné zástavním právem a že se jedná o věc ve vlastnictví daňového dlužníka. Při zřízení správcovského zástavního práva by rovněž měly být respektovány základní zásady daňového řízení, zejména pak zásada proporcionality, popř. minimalizace zásahů do práv vyjádřená v § 2 odst. 2 d. ř. Všechny tyto zákonné předpoklady pro zřízení správcovského zástavního práva mohou, resp. mají být podrobeny soudnímu přezkumu.“

Dalším rozhodnutím správce daně, které je dle rozšířeného senátu možno podrobit soudnímu přezkumu, je rozhodnutí správce daně o zřízení zástavního práva. Také zde jsou splněny všechny požadavky soudního řádu správního. Proto není důvod soudní ochranu v tomto případě odmítnout.

Vrácení daňového přeplatku

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2009, sp. zn. 9 Afs 75/2009, www.nssoud.cz.

K předpisům:

• § 59 odst. 5 ZSDP,
• § 64 ZSDP.

„V souladu se zákonem by byl v posuzované věci tedy pouze postup finančního úřadu striktně podle ustanovení § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, tzn. použití přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně (ve smyslu ustanovení § 1 odst. 1 uvedeného zákona) nebo, není-li takového nedoplatku, jako zálohy na dosud nesplatnou daňovou povinnost na dani, u které přeplatek vznikl. Jiné použití, v posuzovaném případě převod přeplatku na jinou platební povinnost (§ 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků), nemá oporu v platném znění zákona a proto je nutné je považovat za nezákonné. Nevrácení finančních prostředků (přeplatku) daňovému subjektu a naopak jejich započtení na nedoplatky nedaňového charakteru (pokuty uložené ve správním řízení) je postupem, který současná právní úprava neumožňuje. Systematika zákona o správě daní a poplatků nemůže opravňovat správní orgán k rozšiřování svých oprávnění.“

V této věci vznikl daňovému subjektu přeplatek u správce daně. Ten jej však použil na úhradu pokuty uložené ve správním řízení. Nejvyšší správní soud tento postup odmítl s tím, že takováto pokuta není daní ve smyslu legislativní zkratky daň. Z tohoto důvodu není správce daně oprávněn použít přeplatek daňového subjektu na úhradu této povinnosti, leč je povinen jej daňovému subjektu vrátit.

Úhrada daňových povinností jiným subjektem

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2009, sp. zn. 8 Afs 27/2008, www.nssoud.cz.

K předpisům:

• § 45 ZSDP,
• § 55a ZSDP,
• § 59 ZSDP.

„Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v případě, kdy se číslo bankovního účtu daňového subjektu a identifikační číslo zadané jako variabilní symbol při placení daně odlišují, musí správce daně přijatou platbu zaúčtovat na účtu podle identifikačního čísla a nikoliv podle majitele účtu, ze kterého platba byla uskutečněna.“

„Bude-li prokázáno, že při placení daní došlo k omylu při zadávání identifikačního čísla, bylo by nespravedlivé, aby daňový subjekt nesl za své pochybení nepřiměřené následky v podobě vyměření daňového penále (přinejmenším v plné výši). Nejvyšší správní soud má za to, nastalou situaci lze jistě podřadit pod neurčitý právní pojem ,tvrdost[8216] zákona, díky níž lze požádat o úplné nebo částečné prominutí příslušenství daně. Na prominutí penále dle § 55a daňového řádu sice není právní nárok, nicméně bude-li zjištěno, že při zadávání variabilního symbolu došlo k pouhému omylu, mělo by být daňovému subjektu toto prominutí přiznáno.“

Daňový subjekt při placení své daně uvedl (nejspíše omylem) jako variabilní symbol identifikační číslo jiného daňového subjektu. Přitom variabilní symbol určuje, na daňový účet kterého daňového subjektu bude připsána platba. Nejvyšší správní soud došel k závěru, že je to právě podoba variabilního symbolu, která je pro celou věc určující. Skutečnost, že platba odešla z účtu zcela jiného daňového subjektu, je přitom již irelevantní.

V souvislosti s výše uvedeným se však Nejvyšší správní soud také vyjádřil k otázce omylu daňového subjektu. Za této situace by správce daně měl být povinen k tomuto přihlédnout a náklady vzniklé v souvislosti s omylem (úrok z prodlení) prominout z titulu odstranění tvrdosti zákona, a to v rámci žádosti o prominutí příslušenství daně dle ustanovení § 55a ZSDP.

Zákaz namátkových kontrol v řízení před NSS

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 12. 2009, sp. zn. 1 Afs 84/2009, www.nssoud.cz.

K předpisům:

• § 16 ZSDP.

„Nejvyšší správní soud dospívá k závěru, že samotná a zcela obecná žalobcova námitka, že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nebyla krajským soudem posouzena při zvážení principů shora uvedených, závěr krajského soudu tak nemůže uspět. To především proto, že - jak plyne ze shora provedené argumentace - nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné.“

Na základě nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 se stala otázka svévolného zahajování daňových kontrol bez dostatečného odůvodnění velmi ožehavým tématem. Nejvyšší správní soud však pro závěry tohoto nálezu nemá velké pochopení. Proto daňové subjekty s námitkou svévolnosti zahájení daňové kontroly mají před Nejvyšším správním soudem jen velmi malou šanci na úspěch. Důkazem je i citovaný rozsudek, v němž Nejvyšší správní soud podrobně osvětloval, proč se paušalizovanými závěry nálezu necítí být obecně vázán. O konečném vyřešení této otázky tak nejspíše bude muset opětovně rozhodnout Ústavní soud a ukázat tak, zda je třeba zákaz namátkových kontrol brát jako absolutní či ne.