Nepeněžní příjmy

• Publikováno: 10.3.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/3

Ing. Zdeněk Burda,, daňový poradce, BD Consult, s.r.o.

V příkladech bychom mohli pokračovat i dále. Z naznačených situací je zřejmé, že otázku nepeněžních příjmů není radno podceňovat. Jejich základní zrádností může být fakt, že na rozdíl od příjmů peněžních bývají někdy více skryty a mohou méně zkušeným poplatníkům či účetním uniknout. V následující části tohoto textu uvádíme výběr z judikatury týkající se nepeněžních příjmů.

Z judikatury

Komentář k judikátům č. 1 až 3

Řada trenérů se svými kluby namísto pracovněprávních vztahů uzavírá obchodní smlouvy, trenér v těchto případech vystupuje jako držitel živnostenského oprávnění. Otázkou pak bývá, jak daňově posoudit některá plnění, která trenér dostává od klubu „zdarma“. Pokud totiž dostane bezúplatně např. kopačky, sportovní soupravy, leteckou přepravu, hotelová ubytování, stravování apod., přičemž tyto výdaje hradí klub, je nutno zkoumat, zda nejde o nepeněžní plnění podléhající dani z příjmů fyzických osob. Názory na tuto problematiku procházely dlouhým vývojem - v níže uvedených judikátech trenér-živnostník tyto příjmy nezdanil a se svou žalobou neuspěl u krajského a Nejvyššího správního soudu, přičemž požadavek „zdanit“ byl podpořen i zveřejněním judikátu krajského soudu ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Posléze však celou věc řešil i Ústavní soud, který předcházející rozsudky zrušil. Vyslovil přitom názor, že při posouzení nutnosti zdanění obdobných plnění je nutno se zabývat otázkou, zda:

1. úhrada ubytování, stravování a dopravy představovala zajištění podmínek nezbytných ke splnění závazku z mandátní smlouvy (tedy výdaje mandanta) nebo
2. se jedná vedle finančního plnění i o další nepeněžité plnění poskytnuté za splnění závazku daného mandatáři mandátní smlouvou (poskytnutí trenérských služeb).

V případě naplnění bodu a) pak není důvod posuzovat předmětná plnění jako nepeněžní příjem trenéra.

Jinými slovy, je nutno od sebe odlišit situaci, kdy by např. klub trenérovi kromě finanční odměny zaplatil ještě např. rekreační pobyt včetně letenek, stravování, ubytování, např. jakousi „prémii“ za úspěšné výsledky - pak by šlo o typický nepeněžní příjem ke zdanění.

Pokud však úhrada ubytování a přepravy klubem spočívala v zajištění podmínek pro to, aby trenér mohl vykonávat svoji trenérskou činnost s mužstvem, pak o nepeněžní příjem ke zdanění u trenéra nejde.

Dopad zmíněné judikatury lze pak pochopitelně vnímat i mimo sportovní oblast - je nutno vždy zkoumat, zda příslušné plnění je pouze poskytnutím podmínek pro umožnění plnění smlouvy či naopak nepeněžní odměnou za naplnění smluvního vztahu.

1. Nepeněžní příjem trenéra

(Podle rozsudku Krajského soudu Plzeň čj. 30 Ca 308/2000 ze dne 30. 9. 2003 zveřejněného ve Sbírce rozhodnutí NSS 2/2004 pod č. 85/2004.)

Zveřejněná právní věta:

„Za nepeněžní příjmy poplatníka daně z příjmů fyzických osob - sportovního trenéra působícího ve sportovním klubu na základě živnostenského oprávnění -je nutno považovat i příjmy spočívající v přijetí plnění formou ubytování, stravy a dopravy.“

Správce daně provedl u žalobce daňovou kontrolu, při které zjistil, že žalobce přijal od sportovních klubů nepeněžní plnění, která byla vyjádřena v konkrétní výši, ale která žalobce nezahrnul do svých zdanitelných příjmů. Uvedená plnění správce daně doměřil.

Žalobce přijetí plnění nezpochybňoval - pouze tvrdil, že se jednalo o obvyklá plnění (přiměřené prostředky) příkazce, jež byla nezbytná k vyřízení jeho záležitosti.

Názor krajského soudu:

Mezi účastníky řízení nebylo sporu o tom, že ve sledovaných zdaňovacích obdobích žalobce soukromě podnikal jako sportovní trenér, a to na základě živnostenského oprávnění. Za uvedenou činnost obdržel ve smyslu uzavřených dohod od svých tehdejších obchodních partnerů dohodnutou peněžní odměnu, a proto byl poplatníkem daně z příjmů fyzických osob.

Jedinou spornou otázkou, jež prolínala jak celým správním (daňovým), tak i soudním řízením, byla povaha okolnosti spočívající v tom, že ve stejných zdaňovacích obdobích bylo žalobci od těchto jeho obchodních partnerů na jednotlivých akcích hrazeno ubytování, doprava a strava, přičemž žalobce příjem těchto „materiálních požitků“ nepopíral.

Jistě není bez zajímavosti, že zákon o daních z příjmů pojem „příjmu“ vůbec nevymezoval.

Přes naznačený legislativní nedostatek je však nezbytné pojem „příjmu“ podle zákona o daních z příjmů vymezit, což je možno prostřednictvím dále popsaného výkladu.

Jestliže zákon o daních z příjmu definuje jako příjem, který je předmětem daně z příjmu fyzických osob, příjem z „něčeho“ (například ze živnosti), je příjmem fyzické osoby, která právě „něco“ poskytuje (například v rámci živnosti a prostřednictvím obchodního vztahu), úhrada za „něco“, respektive na „něco“.

Zrovna o takovou právní situaci se dle názoru soudu v dané věci jednalo.

Popsané „materiální požitky“ žalobce při uskutečňování povinností trenéra sportovních družstev přijal, protože se na jednotlivých sportovních akcích (utkáních, soustředěních) ubytoval, přijal stravu a podobně.

Příjem žalobce tedy spočíval v tom, že si na sportovních akcích sám ze svých prostředků neplatil ubytování, stravu a případně ani dopravu, neboť tyto „materiální požitky“ za něho hradili jeho obchodní partneři, a proto dle názoru soudu nejsou žádné pochybnosti o tom, že se jednalo o příjmy ve smyslu zákona o daních z příjmů, protože žalobce naznačené „materiální požitky“ získal při výkonu soukromého podnikání - živnosti trenéra, a tak byly předmětem daně z příjmů fyzických osob [§ 3 odst. 1 písm. b), § 3 odst. 4, § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů].

Tyto žalobcovy příjmy (oproti přijaté odměně za výkon funkce sportovního trenéra při soukromém podnikání) neměly ale peněžní formu, a proto se jednalo o nepeněžní příjmy, což však nebylo rozhodující pro závěr, zda jsou anebo nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, neboť zdanitelným příjmem této daně byly jak příjmy peněžní, tak i nepeněžní [§ 3 odst. 1 písm. b), § 3 odst. 2 zákona o daních z příjmů].

Závěrem je potřebné uvést, že v posuzované věci byla rozhodující veřejnoprávní úprava žalobcových příjmů ze živnosti trenéra pro daňové účely, jež byla zakotvena v zákoně o daních z příjmů, a nikoli soukromoprávní písemné či ústní ujednání žalobce a jeho tehdejších (sportovních) obchodních partnerů v oblasti obchodněprávních nebo občanskoprávních vztahů, jak mimo jiné správně konstatoval žalovaný.

Proti výše uvedenému rozsudku byla podána kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu.

2. Nepeněžní příjmy trenéra - kasační stížnost

(Podle rozsudku NSS 6 Afs 5/2004-78 ze dne 31. 8. 2005.)

Ve vztahu k napadenému rozsudku stěžovatel zdůraznil, že podstatou problematiky je otázka, zda činnost stěžovatele jako reprezentačního trenéra v mezinárodní házené České republiky, resp. její dotčená a specifická část, je příjmem v rámci možného výkladu tohoto pojmu. Podstatou sporu naopak není skutečnost, zda se jedná o příjem zdanitelný či nezdanitelný, zcela jistě by se jednalo o příjem zdanitelný, pokud by ale bylo možné dojít k závěru, že se vůbec jedná o příjem; to podle stěžovatele v žádném případě není tento případ. V další části své kasační stížnosti stěžovatel vyslovil souhlas s tím, jak se krajský soud pokusil vyložit pojem „příjem“ v zákoně o daních z příjmů. Po ztotožnění se s provedenou definicí, si pak stěžovatel položil otázku, která problém zjednodušuje, zda bylo skutečně smyslem smlouvy mezi S. h. ČR a stěžovatelem jako reprezentačním trenérem, že stěžovatel jako trenér bude vyvíjet činnost, tedy trénovat reprezentační mužstvo proto, aby mohl být ubytován ve sportovním zařízení Č. s. v N. či aby se dostal do zahraničí apod. Uzavírá, že zcela jistě tomu tak nebylo, nebylo smyslem a podstatou činnosti stěžovatele, aby mohl letět letadlem na nějaký mezistátní zápas. Úplně jiná by byla situace, kdyby od svého smluvního partnera stěžovatel obdržel např. volnou letenku apod. Dále poukázal na některé obdobné případy, které uváděl v přecházejících podáních, které logickým výkladem nelze podřadit pod pojem příjem (např. jde o situaci, kdy daňový poradce využije toho, že ho jeho klient sveze na místo schůzky, aby se ušetřily finanční prostředky, aby nemusel jet vlastním vozem, přitom podle výkladu krajského soudu muselo by se i v tomto případě jednat o příjem).

Žalované finanční ředitelství sdělilo, že podstata problému nespočívá v tom, že stěžovatel jako trenér vyvíjí činnost -trénuje mužstvo, aby mohl být ubytován ve sportovním zařízení apod., nýbrž v tom, že plnění poskytnutá např. ve formě ubytování stěžovatel získal právě v souvislosti s výkonem svého soukromého podnikání - živnosti trenéra. Vzhledem k tomu, že si stěžovatel sám ze svých prostředků neplatil např. ubytování (hradila ho jiná osoba), jedná se v tomto případě o příjem stěžovatele, který je předmětem daně z příjmů fyzických osob podle § 3 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.

Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou.

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že uvedené příjmy stěžovatele představují nepeněžní příjem ve smyslu § 3 odst. 2 zákona o daních z příjmů. V posuzované věci podstata problému nespočívá v tom, že stěžovatel jako sportovní trenér vyvíjí činnost, aby mohl být ubytován ve sportovním zařízení apod., jak stěžovatel uvádí, nýbrž v tom, že plnění poskytnutá např. ve formě ubytování stěžovatel získal právě v souvislosti s výkonem svého soukromého podnikání - živnosti trenéra. Vzhledem k tomu, že si stěžovatel sám ze svých prostředků neplatil ubytování, stravování, případně dopravu, jde v tomto případě o příjem stěžovatele, který je předmětem daně z příjmů fyzických osob ve smyslu § 3 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Pokud stěžovatel v kasační stížnosti uvádí případ, kdy obdobný případ nelze podřadit pod pojem „příjem“, např. situaci, kdy daňový poradce využije toho, že ho jeho klient sveze na místo schůzky, aby se ušetřily finanční prostředky a aby nemusel jet vlastním vozem, lze k tomu uvést, že v projednávané věci stěžovatel netvrdí, že by obdobně v jeho případě bylo postupováno při zajištění dopravy na některou ze sportovních akcí.

Žalobce se s rozsudkem Nejvyššího správního soudu nespokojil a podal ústavní stížnost.

3. Nepeněžní příjem trenéra - ústavní stížnost

(Podle rozsudku Ústavního soudu II. ÚS 686/05 ze dne 25. 10. 2006.)

Stěžovatel tvrdí, že podstatou problému je, zda lze posoudit jako příjem stav, kdy nevzniknou náklady, které i pokud by vznikly, tak by nesouvisely se soukromým použitím a ani použitím pro jinou podnikatelskou činnost, a navíc by byly obratem účtovány zpět.

Stěžovatel své stanovisko dokládá příklady obdobných situací, které lépe dokreslují nesprávnost výkladu zastávaného správními orgány a soudy, z nichž vyplývá, že správce daně v srovnatelných situacích shodně nepostupuje (stěžovatel na místo činnosti trenéra dosazuje osoby vyvíjející jinou podnikatelskou činnost, např. pedagog organizující přednášku, lektor Ministerstva financí je na místo akce dovezen vozem pořadatele, je mu poskytnut sál, používá technické zařízení jiných osob, je mu poskytnuto občerstvení apod.).

Stěžovatel dále zjednodušeným výpočtem prokazuje, že i kdyby akceptoval postup doporučovaný správcem daně, tzn. uzavřel by mandátní smlouvu, dle níž by hradil některé náklady v souvislosti s výkonem předmětu činnosti a v rámci odměny by přijal náhradu nákladů, své výdaje by uplatnil v daňovém přiznání, přičemž výsledný a zdanitelný základ daně by byl totožný jako v případě jím zvoleného postupu.

Jádrem sporu v dané věci bylo posouzení otázky, zda nepeněžitá plnění přijatá stěžovatelem během poskytování služeb zadavateli, k jejichž provedení se stěžovatel zavázal v mandátní smlouvě, je možné považovat za příjem (jenž by v kladném případě podléhal dani z příjmu fyzických osob).

Soudy i správce daně vycházely ze stanoviska, že v případě plnění přijatých ve formě nepeněžitého plnění v souvislosti s výkonem trenérské činnosti se nejedná o příjmy, které by nebyly předmětem daně z příjmu nebo byly osvobozeny podle § 4 zákona o daních z příjmů, přičemž za rozhodující je nutno považovat veřejnoprávní úpravu příjmů pro daňové účely vyjádřenou v daňovém zákoně a nikoliv smluvní ujednání stěžovatele a jeho obchodních partnerů.

Obecné stanovisko soudů, dle nichž rozhodující je veřejnoprávní úprava příjmů pro daňové účely vyjádřená v daňovém zákoně a nikoliv smluvní ujednání stěžovatele a jeho obchodních partnerů, má své opodstatnění, ovšem za předpokladu, že se skutečně jedná o příjem (jenž by následně mohl podléhat dani z příjmu).

Z hlediska jednoduchého práva je nutné na věc aplikovat zejména ustanovení § 2, § 3, § 4 a § 7 zákona o daních z příjmů, který však pojem „příjem“ nevymezuje, a proto je nutné vycházet ze smyslu a účelu zákona, příslušných ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a ustanovení § 566 a násl. obchodního zákoníku, upravující mandátní smlouvu.

Ustanovení § 566 obch. zák. upravující mandátní smlouvu stanoví, že touto smlouvou se zavazuje mandatář pro mandanta na jeho účet zařídit určitou obchodní záležitost uskutečněním právních úkonů jménem mandanta, nebo uskutečněním jiné činnosti a mandant se zavazuje zaplatit mu za to úplatu.

Dle § 568 odst. 2 obch. zák. platí, že mandant je povinen předat včas mandatáři věci a informace, jež jsou nutné k zařízení záležitosti, pokud z jejich povahy nevyplývá, že je má obstarat mandatář.

Podle § 572 obch. zák. je mandant povinen uhradit mandatáři náklady, které mandatář nutně nebo účelně vynaložil při plnění svého závazku, ledaže z jejich povahy vyplývá, že jsou již zahrnuty v úplatě.

Z uvedených ustanovení, pokud jde o způsob hrazení nákladů, které mohou mandatáři vzniknout v souvislosti s poskytnutím plnění, jež je vlastním předmětem smlouvy, vyplývají tedy tři možnosti kompenzace nákladů vzniklých v souvislosti s plněním smlouvy:

1. náhrada nákladů, které mandatáři vzniknou, je zahrnuta v úplatě sjednané ve smlouvě,
2. mandatář náklady, jež mu vznikly, vyúčtuje mandantovi, který je povinen mu je uhradit,
3. mandatáři konkrétní náklady ve smyslu vynaložení vlastních prostředků ke splnění závazků nevzniknou, neboť mandant mu v souladu s ustanovením § 568 odst. 2 obchodního zákoníku zajistí podmínky pro splnění závazku a případné výdaje hradí přímo sám. (Tento postup je využíván v obdobných případech, kdy mandatář vykonává pro mandanta nějakou činnost, přičemž podmínky pro její uskutečnění zajišťuje přímo mandant - např. přednáškový sál, školicí objekt apod.; typicky pak tam, kde z povahy věci je zřejmé, že jiný postup by nebyl účelný, ale zpravidla ani prakticky proveditelný.)

Obchodní zákoník a obdobně občanský zákoník (§ 724 a násl. upravující příkazní smlouvu) tedy smluvním stranám umožňuje, aby v souladu se zásadou smluvní volnosti, efektivně, s ohledem na specifika a variabilitu plnění, jež mohou být předmětem mandátní smlouvy, zvolili způsob úhrady nákladů (výdajů).

Obsahem práva na náhradu nákladů je přitom právo subjektu, který důvodně vynaložil prostředky na splnění závazku, na jejich úhradu tak, aby mu plněním závazku nevznikla újma. Pokud tedy dochází ke kompenzaci vzniklých nákladů, nejedná se na straně subjektu, jemuž je úhrada nákladů přímo poskytována, o získávání příjmů realizací živnostenské činnosti.

Ze zákona č. 337/1992 Sb. vyplývá, že správou daně se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době. Nelze ovšem vycházet pouze ze zájmu státu na vybrání daně, ale cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Zákon o daních z příjmů přitom dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění příjmu bere na zřetel. Při realizaci práva státu na vybírání daní je nutno respektovat i práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu.

V konkrétně projednávaném případě skutkové okolnosti případu nasvědčují tomu, že stěžovateli nebylo v souvislosti s plněním závazku z mandátní smlouvy vedle finanční úplaty za provedení trenérské činnosti poskytnuto i nepeněžní plnění formou ubytování, stravování a dopravy (jež by podléhalo dani z příjmu stejně jako finanční odměna), ale jednalo se o zajištění podmínek umožňujících mu splnit závazek vyplývající pro něj z mandátní smlouvy. Nejednalo se proto o příjem podléhající dani z příjmu fyzických osob.

Provedeným výkladem a aplikací ustanovení zákona o daních z příjmu totiž došlo ze strany soudů (správce daně) k situaci, kdy je jednak popírána zákonem (obchodním či občanským zákoníkem) daná možnost, aby výdaje vzniklé při plnění závazku z mandátní smlouvy nesl přímo mandant, a jednak daňovému subjektu je přes možnosti dané platnou právní úpravou mandátní smlouvy de facto (odkazem na nezávaznost smluvního ujednání pro daňové účely) vnucován postup vyhovující správci daně, ačkoliv správcem daně akceptovaný způsob (při respektování práva na uplatnění výdajů) by nevedl ke zvýšení základu daně a následnému zdanění příjmu stěžovatele. Postupem správce daně, jež soudy považovaly za zákonu odpovídající, v tomto konkrétním případě navíc došlo k situaci, kdy nepeněžité plnění sice bylo považováno za příjem podléhající dani, avšak výdaje stěžovatele vůbec nebyly zohledněny, přestože jejich výše byla vyšší než přijatá odměna.

Obecné soudy se přes okolnosti případu nezabývaly otázkou, zda úhrada ubytování, stravování a dopravy představovala zajištění podmínek nezbytných ke splnění závazku z mandátní smlouvy (tedy výdaje mandanta), ale automaticky bez dalšího objasnění dovodily, že se jedná vedle finančního plnění i o další nepeněžité plnění poskytnuté za splnění závazku daného mandatáři mandátní smlouvou (poskytnutí trenérských služeb). Formálním výkladem soudy dovodily, že se jedná o příjem podléhající dani z příjmu, který není od daně osvobozen, a postup správce daně, který o příslušné částky navýšil stěžovateli daňový základ a doměřil daň, shledaly jako správný. Ze strany obecných soudů tak došlo zjednodušeným a formalistickým výkladem zákona o daních z příjmů k porušení práva chráněného čl. 36 odst. 1 Listiny (ve svém důsledku i k porušení čl. 11 odst. 5 Listiny).

Ústavní soud proto napadené rozsudky zrušil.

4. Nepeněžní příjem při technickém zhodnocení pronajaté budovy

(Podle rozsudku NSS 2 Afs 42/2005-136 ze dne 12. 1. 2006, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 5/2006 pod č. 843/2006.)

Zveřejněná právní věta:

„Příjmem podléhajícím dani z příjmů fyzických osob podle zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je zvýšení majetku daňového poplatníka. Musí se přitom jednat o příjem skutečný, a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto zvýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, aby bylo pro poplatníka skutečně využitelné. K nepeněžnímu příjmu vlastníka nemovitosti proto nedochází již v okamžiku jejího zhodnocení (zde: rekonstrukce provedená nájemcem na jeho vlastní náklady), nýbrž teprve v okamžiku skutečného obohacení vlastníka, tedy např. v okamžiku ukončení původního nájemního vztahu.“

5. Bezúplatný převod podniku z otce na syna

(Podle rozsudku NSS 2 Afs 112/2008-44 ze dne 24. 2. 2009, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 5/2009 pod č. 1820/2009.)

Komentář k rozsudku

V následujícím judikátu dal Nejvyšší správní soud přednost pro poplatníka výhodnějšímu posouzení vztahu mezi zákonem o daních z příjmů a zákonem o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí. Dani z příjmů totiž obecně podléhají dary přijaté v souvislosti s podnikáním. Daň darovací však bývá mezi blízkými osobami výhodnější. Soud došel k závěru, že pro zdanění daní z příjmů musí mezi podnikatelskou činností a získáním (přijetím) daru existovat úzký vztah. Zákonné ustanovení je nutno v tomto směru vykládat restriktivním způsobem a odlišit od sebe případy, kdy skutečně primárním motivem darovacího úkonu je podnikatelská aktivita (přesuny mezi podnikatelskými subjekty v rámci primárního zájmu na dosažení větších zisků), od případů, kdy by se značnou pravděpodobností k tomuto úkonu došlo bez ohledu na jakékoliv podnikatelské motivy (uspořádání rodinných majetkových vztahů, jako v daném případě). Zde pak namísto daně z příjmů nastoupí daň darovací (či dokonce osvobození od této daně při splnění zákonných podmínek).

Shrnutí podstatných částí rozsudku

Zveřejněná právní věta:

„Bezplatný převod podniku z otce na syna není příjmem z podnikání a nepodléhá dani z příjmů.“

Dne 31. 12. 2001 uzavřel P. H. st. smlouvu o bezúplatném převodu podniku se svým synem P. H. ml. Předmětem smlouvy byl podnik P. L., a to včetně vlastnického práva ke všem věcem, právům a majetkovým hodnotám. Smlouvu spolupodepsala též D. H., manželka P. H. st., která byla podle výpisů z katastru nemovitostí spoluvlastníkem většiny pozemků převáděných v rámci podniku.

Pan P. H. ml. podal přiznání k dani darovací, řízení však bylo rozhodnutím Finančního úřadu ve Valašském Meziříčí ze dne 15. 9. 2003 zastaveno z důvodu, že tento převod je předmětem daně z příjmů. Bezúplatný převod byl správcem daně posouzen jako dar v souvislosti s podnikáním ve smyslu § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů a P. H. ml. byla dodatečnými platebními výměry doměřena daň za rok 2001 ve výši 803.927 Kč a za rok 2002 ve výši 425.843 Kč. Žalobkyni, jako spolupracující osobě P. H. ml., byla za rozhodné období roku 2002 doměřena daň dodatečným platebním výměrem ze dne 9. 5. 2006 ve výši 102.345 Kč. Proti tomuto platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které však žalovaný dne 5. 2. 2007 zamítl, následné žalobě krajský soud vyhověl.

Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Z odůvodnění:

(...) Spornou právní otázkou je výklad, jaké dani podléhá darování „podniku“ otcem synovi.

Mezi smluvními stranami byla uzavřena smlouva o bezúplatném převodu podniku podle § 269 odst. 2 obchodního zákoníku (tj. jako obchodním zákonem neupravený smluvní vztah).

Z hlediska daňového lze tedy darováním rozumět převod nejen na základě smlouvy darovací podle občanského zákoníku, ale i na základě smlouvy o bezúplatném převodu uzavřené podle obchodního zákoníku; rozhodný je tak obsah smlouvy, nikoliv její označení či podrobení občanskému nebo obchodnímu zákoníku.

Bezúplatný převod (darování) zpravidla podléhá dani darovací.V § 6 odst. 3 je vymezeno, co předmětem daně darovací není; podle písm. c) to nejsou bezúplatná nabytí majetku, která jsou příjmem a jsou předmětem daně z příjmů podle zvláštního předpisu. Uplatnění této výluky předpokládá, že darování splňuje podmínky, pro které je jeho předmět podroben dani z příjmů.

Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že zákon o daních z příjmů nevyžaduje, aby příjmy, na něž se § 3 odst. 4 písm. b) vztahuje, byly přijaty při podnikání, ale „výluku z výluky“ podmiňuje pouhou souvislostí s podnikáním. Rozhodnou právní otázkou je posouzení pojmu „v souvislosti s podnikáním“, který zákonem definován není.

Je třeba připomenout, že obdobným případem, tedy posouzením vztahu § 6 zákona o trojdani a § 3 odst. 4 písm. c) zákona o daních z příjmů se Nejvyšší správní soud již zabýval v rozsudku ze dne 28. 8. 2008, čj. 2 Afs 23/2008-66 (dostupné na www.nssoud.cz).

Postup při úvaze, zda se v konkrétním případě jedná o právní úkon, který má být podroben dani darovací anebo dani z příjmů, proto musí vycházet z následujících zásad:

1. nemá dojít ke dvojímu zdanění, a proto to, co podléhá dani z příjmů, není předmětem daně darovací;
2. platí obecná zdaňovací povinnost bezúplatného nabytí majetku darovací daní;
3. v případě darů přijatých v souvislosti s podnikáním je dána daňová povinnost podle zákona o daních z příjmů.

Stěžejním úkolem Nejvyššího správního soudu proto bylo v projednávané věci pečlivě uvážit, zda k předmětnému darování došlo v souvislosti s podnikáním anebo nikoliv, jelikož právě od této otázky se odvíjí, jakému daňovému režimu tento právní úkon podléhal. Pokud by totiž mezi darováním a podnikatelskou činností byl v daném případě zjištěn úzký vztah, podléhal by příjem získaný darováním majetkového podílu na nemovitosti dani z příjmů; v případě opačném by se jednalo o daň darovací. Pojem „v souvislosti s podnikáním“ je tedy podle Nejvyššího správního soudu nutné vykládat tak, že mezi podnikatelskou činností a získáním (přijetím) daru musí existovat úzký vztah. Citované zákonné ustanovení je nutno v tomto směru vykládat restriktivním způsobem a odlišit od sebe případy, kdy skutečně primárním motivem darovacího úkonu je podnikatelská aktivita (majetkové transfery či restrukturalizace mezi různými podnikatelskými subjekty v rámci primárního zájmu na dosažení větších zisků), od případů, kdy by se značnou pravděpodobností k tomuto úkonu došlo bez ohledu na jakékoliv podnikatelské motivy (typicky uspořádání rodinných majetkových vztahů, jako v daném případě).

Definice podnikání a podnikatele obsažená v § 2 odst. 1, odst. 2 obchodního zákoníku je celkem jednoznačná a v daném případě není pochyb o tom, že obdarovaný byl podnikatelem a že mu převedený podnik k podnikání měl sloužit a sloužil. To samo o sobě ovšem nestačí k posouzení daňového režimu, neboť jeho podnikání nespočívalo v převádění podniků či majetkových hodnot, kterými byl tvořen; nejednalo se tedy o součást podnikatelských vztahů mezi smluvními stranami a už vůbec ne o darování, které by mělo zakrýt příjmy ze vzájemných plnění při podnikání ve snaze obejít jejich podrobení dani z příjmů. To ostatně ani stěžovatel netvrdil.

Součástí všech rozhodných okolností pro posouzení daného případu však je i posouzení rodinných vztahů mezi převádějícím a nabyvatelem, jednalo se o otce a syna, přičemž na straně otce a dárce působila i žalobkyně jako manželka vlastníka a spoluvlastnice některých nemovitostí. Ve smlouvě je také výslovně uvedeno, že k převodu dochází s ohledem na věk a zdravotní stav převodce.

Mezi smluvními stranami se tedy v případě převodu podniku nejednalo o podnikatelský vztah, ani jeho smyslem nebylo poskytnutí příjmu nabyvateli jako podnikateli. Naopak šlo o vztah rodinný a smyslem a účelem převodu bylo předání podniku synovi, podniku, v němž spolu již dříve působili, který byl rodinným podnikem, a to za situace vážného onemocnění otce. Použil-li krajský soud argumentaci o obdobě dědění, při němž by ke zdanění daní z příjmů rovněž nedošlo, lze stěžovateli přisvědčit, že oba způsoby nejsou zaměnitelné a každý z nich je samostatně daňově řešen. Společné jim však v daném případě může být jen převzetí rodinného majetku synem, což je třeba reflektovat i v případě posuzovaného bezúplatného převodu.

Je třeba opětovně zdůraznit, že v případě, kdy nebylo jednoznačně prokázáno, že k darování nemovitosti došlo výlučně v souvislosti s podnikáním, když na uskutečnění právního úkonu darování měly převažující vliv zejména jiné okolnosti (příbuzenský poměr dárců a obdarovaného, zdravotní stav dárce), jimž je proto nutné přidat větší váhu, není možné upřednostnit aplikaci zákona o daních z příjmů tak, jak to učinil stěžovatel. Za paradoxní pak lze považovat daňový dopad na žalobkyni. Ta byla spoluvlastnicí některých z převáděných nemovitostí, tedy přinejmenším tuto část majetku synovi fakticky darovala (její vztah k ostatním částem podniku ze spisu patrný není), a i v této části jí pak jako spolupracující osobě byla vyměřena daň z příjmů; tedy byl jí zdaněn příjem z daru, který sama poskytla.

Na rozdíl od stěžovatele se proto Nejvyšší správní soud připojuje k názoru krajského soudu, který v dané věci shledal i porušení čl. 11 Listiny, když vyvodil, že absolutizace souvislosti přijetí daru s podnikáním by v případě darování majetku mezi příbuznými vedla k omezení volné dispozice s majetkem, neboť finanční dopady transakce darování nemovitosti v rámci rodiny by vzhledem k výrazným rozdílům v sazbách mezi daní z příjmů a daní darovací měly za následek omezení volné dispozice s majetkem. Jak vyslovil Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 1. 6. 2005, čj. 2 Afs 176/2004-40 (www.nssoud.cz), „soustava daní musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená“. Právě přiměřenost daňového zatížení je třeba vzít v tomto případě zvláště v úvahu, neboť zatížení majetku darovaného mezi osobami blízkými daní z příjmů a nikoliv daní darovací se i přes skutečnost, že tento majetek je využíván pro podnikatelské účely, jeví být jako nepřiměřené a tedy zasahující do vlastnického práva jednotlivce.

I zde tak dospěl Nejvyšší správní soud k názoru, že výklad pojmu „v souvislosti s podnikáním“ provedl stěžovatel jednostranným a ve svých důsledcích extenzivním způsobem, když po zjištění, že obdarovaný je podnikatelem, který darovanou nemovitost využíval a výlučně využívá k podnikatelské činnosti, dospěl k závěru, že k darování prokazatelně došlo v souvislosti s podnikáním, a tudíž je třeba tento příjem obdarovaného žalobce podrobit dani podle zákona o daních z příjmů. Takto extenzivní výklad právních norem, a to zejména v případech ukládání a vymáhání daní, však nelze akceptovat (srov. nález Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 672/03, Sbírka nálezů a usnesení, sv. 32, s. 163).

Stěžovateli nelze přisvědčit ani v názoru, že při tomto postoji je právní úprava obsažená v § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů redundantní. V rozhodné části se toto ustanovení nepochybně vztahuje na dary, v nichž rodinné vztahy nejsou přítomny, nebo v nichž nejsou pro převod určující.

6. Nepeněžní příjem v případě neoprávněného obývání budovy

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 147/2006-70 ze dne 25. 5. 2007.)

Komentář k rozsudku

V dalším případě finanční orgány zdanily nesprávnou osobu v nesprávném čase. V prostorách žalobce totiž sídlila s ním spojená firma, se kterou neměl uzavřen nájemní vztah. Posléze ji zažaloval o zaplacení částky za bezdůvodné obohacení, které mělo vzniknout právě tím, že předmětné prostory byly užívány bez právního důvodu. Finanční orgány požadovaly za sledovaná období daň od žalobce, tedy vlastníka prostor, a to za fiktivní, neuskutečněné nájemné, které bylo chápáno jako nepeněžní příjem. Došlo zde však k nesprávnému posouzení - nepeněžní příjem by měl být zjištěn spíše u firmy, která prostory bez nájemného užívala a nikoli u vlastníka (žalobce), který žádné nájemné neobdržel. (Ten by pak případně zdanil příjem z částky za bezdůvodné obohacení, pokud by ji vysoudil, ale ne ve zdaňovacím období, kdy byly prostory užívány).

Shrnutí podstatných částí rozsudku

Finanční orgány nikdy jednoznačně nedospěly k závěru, že mezi stěžovatelem a společností O., a. s., skutečně existoval ohledně předmětných nemovitostí nájemní vztah, založený na nepsané nájemní smlouvě, a že by tak skutečný obsah právního vztahu (nájemní vztah) byl v tomto případě zastřen stavem formálně právním (vztahem z bezdůvodného obohacení). V daňovém řízení tedy nebylo vyloučeno, že vztah mezi stěžovatelem a společností O., a. s., byl založen vznikem bezdůvodného obohacení na straně této společnosti, nicméně finanční orgány posoudily daňovou povinnost stěžovatele tak, jako by šlo o vztah nájemní. Vyšly přitom z toho, že podle ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou předmětem daně příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak, a že stěžovatel a společnost O., a. s., jsou spojenými osobami ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a proto správce daně cenu upravil.

Na rozlišení povahy příjmu z nájemního vztahu a z bezdůvodného obohacení a z toho vyplývajících důsledků v oblasti daní z příjmů však stěžovatel také směřuje své námitky, byť nelze přisvědčit argumentu, že jen soud může uložit vydání náhrady za bezdůvodné obohacení a stanovit její výši (viz ustanovení § 451 odst. 1 a § 458 občanského zákoníku). Stěžovatel však dále zdůraznil, že nájemní vztah, na rozdíl od vztahu z bezdůvodného obohacení, je založen smlouvou, a placení nájemného je plněním ze smlouvy. Příjem z nájemného je tak skutečně ve smyslu ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů výnosem z nakládání s majetkem. Naproti tomu skutečnost, že společnost O., a. s., užívala předmětné nemovitosti bez právního důvodu, byla objektivním stavem, na jehož vzniku se stěžovatel žádným svým úkonem nepodílel; nelze tak dospět k závěru, že ve zdaňovacím období 1997, kdy O., a. s., tyto nemovitosti neoprávněně užívala, plynul stěžovateli jakýkoli výnos z nakládání z majetku. Nadto v důsledku toho, že předmětné nemovitosti v daném období (zdarma) užíval někdo jiný, je z logiky věci vyloučeno, aby stěžovatel jako vlastník těchto nemovitostí přijímal jakékoli peněžní či nepeněžní plnění ve smyslu ustanovení § 23 odst. 6 zákona o daních z příjmů v souvislosti s „užíváním těchto nemovitostí“.

Jestliže tedy městský soud došel k závěru, že „v dané věci ... nepeněžní plnění představuje užívání předmětných nemovitostí bez odpovídajícího protiplnění“, nijak tím neodůvodňuje existenci zdanitelného příjmu na straně stěžovatele. Jak rovněž poukazuje stěžovatel, z takového konstatování lze dovodit jen to, že z bezdůvodného obohacení (užívání nemovitostí bez právního důvodu) měla nepeněžní příjem pouze společnost O., a. s.; její nepeněžní příjem spočíval v možnosti užívat zcela zdarma předmětné nemovitosti. Nicméně předmětem přezkumu soudu není daňová povinnost společnosti O, a. s., nýbrž stěžovatele.

Z absence smluvního základu vztahu z bezdůvodného obohacení je třeba dovodit nemožnost správce daně upravit sjednanou cenu dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a to alespoň pokud jde o posuzované zdaňovací období.

Pokud pak jde o odlišení okamžiku zahrnutí případného příjmu z vydání bezdůvodného obohacení ve srovnání s příjmem z nájemného, Nejvyšší správní soud odkazuje na svůj rozsudek ze dne 8. 7. 2005, čj. 8 Afs 2/2005-81, dostupný na www.nssoud.cz, podle něhož „plnění z bezdůvodného obohacení vyplacené stěžovatelce v roce 2002, nelze považovat za relevantní příjem stěžovatelky z hlediska stanovení daně z příjmů za rok 2001. Majetek stěžovatelky byl užíván bez právního důvodu a stěžovatelka tak v roce 2001 nejenže neobdržela v souvislosti s užíváním svého majetku třetími osobami žádné plnění, ale neexistoval ani právně relevantní smluvní základ, podle kterého by bývala plnění v dané době obdržet měla.“

Obdobně ani v daném případě nelze náhradu za vydání bezdůvodného obohacení považovat za relevantní příjem pro stanovení daně za zdaňovací období roku 1997. Případné zahrnutí plnění z bezdůvodného obohacení do základu daně z příjmů za rok 1999, kdy stěžovatel a společnost O., a. s., uzavřeli dohodu, jíž došlo mimo jiné k narovnání vztahů ohledně uvedených nemovitostí, nebylo předmětem přezkumu Nejvyššího správního soudu v daném případě.

Nejvyšší správní soud se tak neztotožnil se závěrem městského soudu, že rozlišování povahy příjmu není podstatné a že skutečné vztahy mezi společnostmi nejsou z hlediska správy daní rozhodné. S případným příjmem z vydání bezdůvodného obohacení je nutno přinejmenším z hlediska okamžiku jeho zahrnutí do základu daně z příjmů nakládat jinak, než je tomu v případě příjmů z nájemného.

Vzhledem k výše uvedeným důvodům Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.