Nová smlouva s Kyprem

• Publikováno: 10.3.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/3

Ing. Pavel Kyselák

Ve vzájemných daňových vztazích mezi oběma státy tak nově sjednaná smlouva nahradila původní smlouvu mezi vládou ČSSR a vládou Kyperské republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, která byla publikována ve Sbírce zákonů č. 30/1981 Sb. v částce 6 (dále jen „původní smlouva“) . Tato starší smlouva byla po rozdělení federace stejně jako všechny ostatní smlouvy uzavřené bývalým Československem převzata od 1. 1. 1993 tzv. sukcesí do právního řádu nově vzniklé České republiky. Od 1. 1. 2010 však tato původní smlouva pozbyla platnost a účinnost, jak uvádí třetí odstavec článku 26 - Vstup v platnost nové smlouvy.

Poznámka: Tento příspěvek k nové smlouvě s Kyprem se zaměřuje zejména na vybrané rozdíly oproti původní smlouvě.

Staveniště a služby

Oproti původní smlouvě obsahuje nová smlouva v článku 5 - Stálá provozovna výraznější změny, a to zejména ve třetím odstavci, který uvádí problematiku stálých provozoven spojených s časovým testem. Tzv. staveništní stálá provozovna s časovým testem delším jak 6 měsíců je ve třetím odstavci nově definována jako staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený.

Ostatní služby

Pod písmenem b) třetího odstavce článku 5 - Stálá provozovna nové smlouvy s Kyprem uplatnila Česká republika svoji výhradu k článku 5 ke vzorové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění, dle které si Česká republika vyhrazuje právo uplatňovat zdaňování příjmů z poskytování služeb během delších časových období. V nové smlouvě je uplatněný šestiměsíční časový test v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období u tzv. službových stálých provozoven. Z hlediska České republiky do tohoto typu stálých provozoven patří i dlouhodobá montáž ve spojení s dodávkou strojů a zařízení mimo stavební projekt. Česká republika totiž v rámci svých výhrad ke komentáři vzorové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění přijala užší výklad výrazu „instalační projekt“ u tzv. staveništní stálé provozovny, a omezuje jej tak toliko na instalaci a montáž, která souvisí se stavebním projektem a stavebnictvím. V případě, že instalační projekt nesouvisí se stavebnictvím (samotná instalace nového stroje apod.), potom zdaňování těchto příjmů podléhá pravidlům uplatňovaným u jiných služeb, než služeb stavebně-montážního charakteru. Dále viz Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, Finanční zpravodaj č. 1/1/2003, čj. 494/1 173/2003.

Příjmy z dividend

Oproti původní smlouvě nová smlouva uvádí v článku 10 -Dividendy dvě varianty zdanění u příjmů z dividend, které dosahuje rezident jednoho smluvního státu ve druhém smluvním státě, jehož je společnost, která vyplácí dividendy, rezidentem:

1. Jestliže skutečným vlastníkem dividend je v daném případě rezidentní společnost prvního státu, která přímo drží alespoň 10 % kapitálu společnosti druhého smluvního státu, která vyplácí dividendy, potom ve státě zdroje tento příjem nepodléhá zdanění, ale s podmínkou, že taková účast je vlastněna nepřetržitě po období alespoň jednoho roku (samotné ustanovení smlouvy neumožňuje tzv. následné splnění podmínky jako ustanovení čtvrtého odstavce § 19 tuzemského zákona o daních z příjmů).
2. Ve všech ostatních případech má stát zdroje dle druhého odstavce písmeno b) citovaného článku právo na zdanění do výše 5 % hrubé částky dividend (tento případ se bude vztahovat zejména na fyzické osoby).

Osvobození

Vzhledem k tomu, že Kypr i Česká republika jsou členskými státy Evropské unie, při zdanění dividendových příjmů se uplatňuje Směrnice Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, ve znění směrnice Rady 2003/123//ES a směrnice Rady 2006/98/ES. Tuzemský zákon o daních z příjmů tuto směrnici zapracoval v části daně z příjmů právnických osob v § 19 odst. 1 písm. ze) až zi), kde je uvedena možnost osvobození od daně také u dividend a jiných podílů na zisku. Návaznou úpravu obsahuje ustanovení § 19 odst. 3 a odst. 4 včetně šestého odstavce zákona o daních z příjmů. Na třetí odstavec § 19 navazuje Sdělení Ministerstva financí k § 19 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 3/2007 pod čj. 15/112 988/2006-151.

Počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2010 byla pro rezidenty jiných členských států Evropské unie (tedy vč. Kypru) nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, zrušena tzv. rekvalifikace na dividendy dle ustanovení uvedeného v § 22 odst. 1 písm. g) bodě 3 tuzemského zákona o daních z příjmů.

Příjmy z úroků

Na rozdíl od původní smlouvy v nové smlouvě v článku 11 - Úroky má právo na zdanění těchto příjmů pouze stát příjemce, pokud tyto úroky mají zdroj na území druhého smluvního státu a jsou skutečně vlastněny rezidentem prvního smluvního státu. Sdělení k problematice „skutečný vlastník“ uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod čj. 251/ /122 867/2000. Osvobození od zdanění ve státě zdroje nepřichází v úvahu v případě, kdy skutečným příjemcem úroků je stálá provozovna zahraniční osoby umístěná ve druhém smluvním státě, kde je zdroj úroků. Potom se postupuje podle tuzemského zákona o daních z příjmů.

Tento článek také uvádí situaci, kdy mezi příjemcem a plátcem úroků je spřízněnost a kdy je záměrně účtována vyšší částka úroků než v obvyklých případech. Novelizovaným ustanovením § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 tuzemského zákona o daních z příjmů (novela č. 216/2009 Sb. - poprvé se použije pro zdaňovací období započaté v roce 2010) však u příjemců ze státu Evropské unie už není možné provést tzv. rekvalifikaci navýšených úroků na dividendy.

Licenční poplatky

V prvním odstavci článku 12 - Licenční poplatky je zakotveno právo státu příjemce na zdanění těchto příjmů, které jeho rezident dosahuje na území druhého státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy. V podmínkách České republiky to znamená, že dosáhne-li česká firma příjem z tzv. průmyslové licence na Kypru, kde bylo sraženo 10 % daně, uvede ve svém daňovém přiznání v Česku v rámci obecného základu daně hrubý příjem, který dosáhla na Kypru, s tím, že daň zaplacenou na Kypru si uplatní metodou prostého zápočtu.

Dle druhého odstavce článku 12 - Licenční poplatky zvyšuje nová smlouva maximální zdanění do výše 10 % ve státě zdroje u tzv. průmyslových licenčních poplatků včetně počítačových programů (softwaru). Dle Protokolu ke smlouvě s Kyprem se tato verze bude uplatňovat do předchozího dne, kterým se začne provádět nová dohoda mezi Českou republikou a příslušným členským státem Evropské unie, která bude obsahovat nižší sazbu pro zdanění licenčních poplatků majících zdroj v Česku. Potom se automaticky použije tato nižší sazba nebo osvobození.

Tzv. kulturní licenční poplatky s výjimkou počítačového programu není možné ve státě zdroje zdanit.

Článek 8 - Mezinárodní doprava obsahuje v ustanovení třetího odstavce odlišný režim zdanění v porovnání s článkem 12 - Licenční poplatky u pronájmu lodí, letadel a kontejnerů v mezinárodní dopravě. U vyjmenovaných příjmů v tomto odstavci podléhají dosahované příjmy zdanění jen ve smluvním státě, v němž se nachází místo hlavního vedení podniku, jak uvádí první odstavec článku 8 - Mezinárodní doprava.

Zisky ze zcizení majetku

Na rozdíl od původní smlouvy nová smlouva dle článku 13 -Zisky ze zcizení majetku v případě příjmů ze zcizení akcií nebo jiných práv a podílů na společnosti, osobní společnosti nebo trustu, jejichž hodnota plyne z více než 50 % z nemovitého majetku umístěného ve druhém smluvním státě, umožňuje zdanění těchto příjmů v tomto druhém státě.

Nezávislá povolání a zaměstnání

V souladu se vzorovou smlouvou OECD o zamezení dvojího zdanění neobsahuje nová smlouva s Kyprem článek 14 - Nezávislá povolání, uvedený v původní smlouvě. Tento druh příjmů fyzických osob z tzv. svobodných povolání (např. nezávislá činnost architekta, lékaře, právníka, vědce apod.) pokrývá článek 7 - Zisky podniků. V této souvislosti je v nové smlouvě v článku 3 - Všeobecné definice doplněna definice výrazu „činnost“, která zahrnuje vykonávání svobodného povolání a jiných činností nezávislého charakteru.

Článek 14 - Příjmy ze zaměstnání ve svém třetím odstavci obsahuje konkrétní způsob počítání času v návaznosti na první podmínku osvobození těchto příjmů ve státě zdroje, dle které zaměstnání ve druhém státě nepřesáhne v úhrnu 183 dnů v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce. Pokud rezident Česka dosahuje příjmy ze závislé činnosti vykonávané na Kypru u kyperského zaměstnavatele, může v České republice u těchto příjmů v rámci daňového přiznání uplatnit metodu vynětí s výhradou progrese v návaznosti na ustanovení § 38f odst. 4 novelizovaného zákona o daních z příjmů, i když samotná smlouva s Kyprem dle článku 21 - Vyloučení dvojího zdanění uvádí v daném případě toliko metodu prostého zápočtu.

Umělci a sportovci

V článku 16 - Umělci a sportovci je zakotveno právo na zdanění příjmů vystupujících umělců a sportovců v tom státě, kde tuto činnost osobně vykonávají. Zde uvedený daňový princip je pro tyto případy nadřazen ustanovením, které uvádějí články 7 - Zisky podniků a 14 - Příjmy ze zaměstnání. Není přitom rozhodující, že tuto činnost nevykonává ve druhém státě ve stálé provozovně, ani nezáleží na tom, že příjmy mu nejsou vypláceny přímo, ale přes další osobu. U příjmů umělců a sportovců je tedy z hlediska aplikace smluv uplatňován odlišný daňový přístup oproti příjmům nerezidentů z nezávislých povolání.

Na rozdíl od původní smlouvy neobsahuje tento článek možnost osvobození těchto příjmů ve státě zdroje. Původní smlouva uváděla možnost osvobození v případě, že umělecká nebo sportovní činnost prováděná ve druhém smluvním státě je financována z veřejných fondů vlády prvního smluvního státu.

Zamezení dvojího zdanění

Původní smlouva z hlediska rezidentů Česka, kteří dosáhli příjmy ze zdrojů na Kypru a v České republice podávali daňové přiznání z celosvětových příjmů, obsahovala dvě metody vyloučení dvojího zdanění, a to metodu prostého zápočtu (dividendy, úroky, licenční poplatky, tantiémy, příjmy umělců a sportovců) a metodu vynětí s výhradou progrese (například příjmy ze závislé činnosti, příjmy stálé provozovny).

Nová smlouva s Kyprem obsahuje v článku 21 - Vyloučení dvojího zdanění z hlediska rezidentů Česka zejména metodu prostého zápočtu (lze tedy odečíst maximálně takovou výši daně, která připadá na příjem ze zahraničí podle domácí sazby daně). Metoda vynětí s výhradou progrese se bude týkat jen těch příjmů, které budou u rezidentů Česka podléhat zdanění pouze na Kypru [například příjmy dle článku 18 - Veřejné funkce, odst. 1, písmeno a)]. V praxi lze předpokládat, že tato metoda bude u rezidentů Česka přicházet v úvahu zcela minimálně.

Pro aplikaci příslušné metody vyloučení dvojího zdanění musí však být splněny tyto podmínky: příslušný příjem mohl být na území druhého smluvního státu zdaněn a dále lze uplatnit maximálně tu část daně, kterou umožňuje smlouva vybrat na území druhého smluvního státu.

Zajištění daně

I když plátcům daně odpadá povinnost zajištění daně u zdanitelných příjmů rezidentů Kypru ze zdrojů na území České republiky (dle tuzemského zákona i dle smlouvy s Kyprem), z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, coby příjmů rezidentů členského státu Evropské unie (odst. 1 až 3 § 38e zákona o daních z příjmů), mají tito jmenovaní poplatníci v daném případě povinnost podat daňové přiznání jako poplatníci dle § 2 odst. 3 a dále dle § 17 odst. 4 zákona o daních z příjmů v návaznosti na další ustanovení zákona o správě daní a poplatků.

Srážková daň u příjmů nerezidentů

Nedávná novela zákona o daních z příjmů č. 216/2009 Sb. doplněným ustanovením v § 36 odst. 7 umožňuje rezidentům členských států Evropské unie (tedy vč. Kypru) a států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, podat v České republice daňové přiznání i u vyjmenovaných druhů příjmů, které v Česku podléhají srážkové dani (dle tuzemského zákona i dle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění). Tím tedy pak mohou uplatnit výdaje (vč. odčitatelných položek a slev na dani). Event. sražená daň ze strany plátce daně se potom započte na jejich celkovou daňovou povinnost. Pokud není možné sraženou daň nebo její část započítat na celkovou daňovou povinnost proto, že poplatníkovi vznikla daňová povinnost ve výši nula nebo vykázal daňovou ztrátu anebo jeho celková daňová povinnost je nižší než sražená daň, vznikne ve výši daňové povinnosti, kterou nelze započíst, přeplatek. Dle poslední věty nového ustanovení § 36 odst. 7, pokud poplatník nezahrne uvedené příjmy do daňového přiznání do konce lhůty pro jeho podání, použije se obdobně ustanovení § 38e odst. 7 zákona o daních z příjmů, které se vztahuje k problematice zajištění daně.

Tuto úpravu lze použít již za zdaňovací období započaté v roce 2009, jak uvádí bod 2 přechodných ustanovení zákona č. 216/2009 Sb.

Souhrnná tabulka ke smlouvě s Kyprem

x) V jakémkoliv dvanáctiměsíčním období.

xx) U společnosti, která přímo drží alespoň 10 % kapitálu společnosti, která vyplácí dividendy, pokud je taková účast vlastněna nepřetržitě po období alespoň jednoho roku.

Závěrem je třeba připomenout, že při aplikaci nové smlouvy s Kyprem, ať už z pozice plátce daně či samotného poplatníka, je nutné rovněž vycházet z vnitrostátních daňových zákonů podle toho, zda se smlouva uplatňuje v České republice či na Kypru.