Daňové souvislosti úmrtí podnikatele z hlediska daně z příjmů

Publikováno: 11.3.2010
Typ: výklady
Zdroj: Daně a právo v praxi 2010/3

Ing. Ivan Macháček

V činnosti podnikatele dochází k různým příjemným či nepříjemným situacím. Tou nejhorší situací je, když podnikatel v průběhu výkonu svého podnikání zemře. Pokud daňový subjekt zemře dříve, než mohl podat za uplynulé zdaňovací období daňové přiznání k dani z příjmů, postupuje se podle znění § 40 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Právní nástupce (s výjimkou právního nástupnictví státu) je povinen podat daňové přiznání za zemřelý daňový subjekt do 6 měsíců po jeho úmrtí. Jde o daňové přiznání jednak za uplynulé zdaňovací období a jednak za část běžného zdaňovacího období od počátku roku do dne úmrtí daňového subjektu. Je-li právních nástupců více, podá přiznání kterýkoliv z nich. Pokud se nedohodnou, který z nich podá daňové přiznání, určí jej správce daně. Není-li právní nástupce znám, podá přiznání zmocněnec ustanovený správcem daně, a to do 3 měsíců po svém ustanovení. Daňová povinnost vzniklá před smrtí fyzické osoby přitom přechází na dědice.

Daňové přiznání za zůstavitele

Úmrtí fyzické osoby, která má příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, se z hlediska zákona o daních z příjmů považuje za ukončení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, a to bez ohledu na to, zda dědic bude pokračovat v činnosti zůstavitele. Podobně se úmrtí fyzické osoby s příjmy z pronájmu považuje za ukončení pronájmu. Je proto nutno postupovat dle § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) a v daňovém přiznání, zpracovaném za zůstavitele, je nutno upravit základ daně, a to v návaznosti na to, zda zůstavitel vedl daňovou evidenci, uplatňoval výdaje procentem z příjmů anebo byl účetní jednotkou a vedl účetnictví. Pokud z takto sestaveného daňového přiznání za období od počátku zdaňovacího období do dne úmrtí zůstavitele vyplyne daňová povinnost, musí ji uhradit dědic nebo osoba vyzvaná k podání přiznání správcem daně, a to ve lhůtě stanovené pro podání daňového přiznání.

Pokud podnikatel zemřel v průběhu zdaňovacího období, lze v daňovém přiznání za období od počátku roku do dne úmrtí zpracovaném za zůstavitele uplatnit jako daňový výdaj podnikatele podle znění § 26 odst. 7 ZDP odpis hmotného majetku v poloviční výši ročního odpisu. Podobně lze postupovat u pronajímatele nemovitosti, kdy lze uplatnit v daňovém přiznání rovněž odpis pronajímané nemovitosti v poloviční výši ročního odpisu.

Zůstavitel vedl daňovou evidenci

Pokud zůstavitel vedl daňovou evidenci podle § 7b zákona, je nutno postupovat podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP a rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení této činnosti (den smrti), je nutno:

zvýšit o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP] a zaplacených záloh, dále o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv na opravy hmotného majetku a
snížit o hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých záloh.

Výše uvedený postup platí i pro poplatníka s příjmy z pronájmu, který vedl záznamy o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP. Pokud např. pronajímatel nemovitosti zemřel, je nutno základ daně z příjmů za období od počátku roku do dne úmrtí pronajímatele zvýšit o pohledávky z titulu pronájmu, které by byly při úhradě zdanitelným příjmem (např. nezaplacené dlužné nájemné), a naopak snížit o případné závazky, které by při úhradě byly daňovým výdajem (např. nezaplacená faktura za opravy nemovitosti apod.).

Nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo do ukončení pronájmu.

Příklad

Podnikatel vedl daňovou evidenci. Daňové přiznání za rok 2009 podal ke dni 15. 3. 2010. V květnu 2010 podnikatel zemře. Zákonným dědicem se stává jeho manželka. Z vedení daňové evidence vyplývají následující údaje za období od 1. 1. 2010 do dne smrti podnikatele:

vyčíslen základ daně z podnikání ve výši 189.000 Kč,
v knize pohledávek jsou uvedeny neuhrazené pohledávky za provedené dodané výrobky ve výši 32.000 Kč,
z knihy závazků vyplývá nezaplacená faktura za provedenou opravu provozovny ve výši 28.000 Kč a nezaplacené pojistné na sociální a zdravotní pojištění ve výši 8.500 Kč,
na inventárních kartách zásob jsou vyčísleny zásoby materiálu ve výši 28.000 Kč.

Řešení

Manželka (dědička) je povinna podat za zemřelý daňový subjekt daňové přiznání v termínu do šesti měsíců po jeho úmrtí. V daňovém přiznání je nutno upravit základ daně následovně:

Zvýšení základu daně:

o výši neuhrazených pohledávek: 32.000 Kč,
o výši materiálu na skladě: 28.000 Kč.

Snížení základu daně:

o výši nezaplacených závazků: 28.000 Kč.

Celkový základ daně činí:

189.000 Kč + 60.000 Kč - 28.000 Kč = 221.000 Kč.

Základ daně nebude snižován o závazek z titulu nezaplaceného pojistného na sociální a zdravotní pojištění, protože toto pojistné není při úhradě daňově uznatelným výdajem poplatníka.

Vypočtená daň činí 33.150 Kč a po uplatnění slevy na dani na poplatníka činí 8.310 Kč. Úhrada této daňové povinnosti přechází na manželku jakožto zákonnou dědičku.

Zůstavitel uplatňoval paušální výdaje

Pokud zůstavitel uplatňoval paušální výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP nebo podle § 9 odst. 4 ZDP, je nutno postupovat podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP a rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení této činnosti (den smrti), zvýšit o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP], a zaplacených záloh a dále o cenu nespotřebovaných zásob.

Příklad

Zemědělský podnikatel uplatňuje výdaje procentem z příjmů. V únoru 2010 podnikatel zemřel. Daňové přiznání za rok 2009 již nepodal. Zákonným dědicem se stává jeho syn.

Z evidence příjmů a pohledávek podnikatele vyplývají následující údaje:

souhrn zdanitelných příjmů za rok 2009 činí 1.250.000 Kč, není evidována žádná neuhrazená pohledávka,
souhrn zdanitelných příjmů za období od ledna 2010 do dne úmrtí podnikatele činí 285.000 Kč a neuhrazená pohledávka za prodej mléka ve výši 15.000 Kč.

Řešení

Syn (dědic) je povinen podat za zemřelý daňový subjekt dvě daňová přiznání v termínu do šesti měsíců po jeho úmrtí.

V daňovém přiznání za rok 2009 je vyčíslen základ daně: 1.250.000 Kč - 80 % z 1.250.000 Kč = 250.000 Kč.

Daňová povinnost pak po odpočtu slevy na dani na poplatníka činí: 12.660 Kč.

Za období od 1. 1. 2010 do dne úmrtí poplatníka je podáno samostatné daňové přiznání s vyčíslením základu daně: 285.000 Kč - 80 % z 285.000 Kč = 57.000 Kč.

Zvýšení základu daně o neuhrazené pohledávky: 57.000 Kč + 15.000 Kč = 72.000 Kč.

Daňová povinnost po odpočtu slevy na dani na poplatníka je nulová.

Úhrada daňové povinnosti za rok 2009 přechází na syna jakožto zákonného dědice.

Zůstavitel vedl účetnictví

Pokud zůstavitel vedl účetnictví, je nutno postupovat podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP a výsledek hospodaření fyzické osoby, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení této činnosti (den smrti), je nutno:

zvýšit o zůstatky vytvořených rezerv podle zákona o rezervách, o vytvořené opravné položky, o zůstatky účtu výnosů příštích období a o zůstatky účtu výdajů příštích období a
snížit o zůstatky účtu příjmů příštích období a o zůstatky účtu nákladů příštích období.

Příklad

Fyzická osoba podnikala ve stavební výrobě a vedla dobrovolně účetnictví. V dubnu 2010 podnikatel zemřel. Dědicem se stala jeho manželka. Za zdaňovací období roku 2009 měla fyzická osoba podáno daňové přiznání k dani z příjmů ke dni 31. 3. 2010. Za období od 1. 1. 2010 do dne úmrtí fyzické osoby zjistila manželka z účetních knih svého manžela následující údaje:

výsledek hospodaření za období od ledna 2010 dosáhl 325.000 Kč a je totožný se základem daně,
neuhrazená faktura za provedené stavební práce z roku 2010 činí 49.000 Kč,
na kartě rezerv je vytvořena rezerva na opravu stavebního stroje ve výši 94.000 Kč,
neuhrazená faktura za telekomunikační služby ve výši 7.200 Kč.

Řešení

Manželka (dědička) je povinna podat daňové přiznání k dani z příjmů za zůstavitele v termínu do šesti měsíců po jeho úmrtí. Daňová povinnost vzniklá před smrtí fyzické osoby přechází na dědice. V daňovém přiznání je nutno základ daně zvýšit o zůstatek vytvořené rezervy na opravy hmotného majetku ve výši 94.000 Kč. Upravený základ daně pro výpočet daně z příjmů fyzických osob za období od 1. 1. 2010 do dne úmrtí fyzické osoby bude činit 419.000 Kč.

Postup dědice, který pokračuje v podnikání

Pokračuje-li dědic v podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti zůstavitele, nemůže pokračovat ve vedení daňové evidence nebo ve vedení účetnictví zůstavitele, protože se jedná o zcela nový daňový subjekt. Při zahájení podnikání musí otevřít vlastní účetní knihy, pokud vede účetnictví, anebo postupovat podle § 7b zákona o daních z příjmů při vedení daňové evidence. Dědic jakožto nový daňový subjekt však může využít následujících skutečností vyplývajících z daňového přiznání zůstavitele:

1) Uplatnění zásob převzatých po zůstaviteli

Podle znění § 5 odst. 7 ZDP se u poplatníka s příjmy dle § 7 nebo 9 ZDP přihlédne i k zásobám získaným z dědictví po zůstaviteli, který měl příjmy podle § 7 nebo 9 zákona, pokud bude dědic pokračovat v činnosti zůstavitele nejpozději do 6 měsíců po jeho smrti. Dědic, který bude pokračovat v podnikatelské činnosti zůstavitele, tak může uplatnit jako daňový výdaj zásoby získané z dědictví po zůstaviteli v takové výši, o jakou bylo nutno zvýšit základ daně v daňovém přiznání podaném za zůstavitele.

Příklad

Podnikatel provozuje truhlářství a vede daňovou evidenci. V únoru 2010 podnikatel zemřel. Jeho jediným dědicem ze zákona se stal syn, který se rozhodl pokračovat v podnikatelské činnosti zůstavitele. V daňovém přiznání zůstavitele za období od 1. 1. 2010 do dne jeho smrti byl zvýšen základ daně o hodnotu nespotřebovaných zásob ve výši 38.000 Kč.

Syn využije ke svému podnikání zděděné zásoby.

Řešení

V daném případě může syn, pokračující v podnikání svého zemřelého otce, zvýšit své daňové výdaje o hodnotu zásob, o které byl v daňovém přiznání otce zvýšen základ daně, pokud bude do šesti měsíců po jeho smrti pokračovat v jeho podnikatelské činnosti.

2) Pokračování v odpisování hmotného majetku zahrnutého v obchodním majetku zůstavitele

Pokud měl zůstavitel hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a odpisoval jej rovnoměrným nebo zrychlený způsobem, popř. uplatňoval mimořádné odpisy dle § 30a ZDP, může právní nástupce poplatníka pokračovat v odpisování hmotného majetku započatém původním vlastníkem při zachování příslušné metody daňového odpisování tohoto majetku, pokud dědic zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku. Dědic-právní nástupce poplatníka odpisuje podle znění § 30 odst. 10 písm. a) ZDP vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník-zůstavitel.

V případě, že dědic pokračuje v podnikatelské činnosti zůstavitele již ve zdaňovacím období, ve kterém původní vlastník hmotného majetku zemřel, může uplatnit odpis výši jedné poloviny ročního odpisu. Jedná se o případ, kdy právní nástupce poplatníka (dědic) nabyl hmotný majetek v průběhu zdaňovacího období, eviduje jej na konci zdaňovacího období a pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem (zůstavitelem).

Obdobně pokračuje v odpisování hmotného majetku dědic, jenž zdědil pronajímanou nemovitost, kterou pronajímatel (zůstavitel) pronajímal a současně ji daňově odpisoval.

Příklad

Podnikatel měl od roku 2007 zahrnut nákladní automobil v obchodním majetku a odpisoval jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 850.000 Kč. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Fyzická osoba v dubnu 2010 zemřela, syn jakožto jediný dědic bude pokračovat v podnikání svého otce od května 2010.

Řešení

Syn je povinen podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zemřelý daňový subjekt v termínu do šesti měsíců po jeho úmrtí. Do daňových výdajů roku 2010 lze uplatnit u zemřelého poplatníka polovinu ročního odpisu z hmotného majetku evidovaného k 1. 1. 2010.

Syn může pokračovat v odpisování hmotného majetku (nákladního automobilu) započatém původním vlastníkem při zachování odpisování rovnoměrným způsobem, tzn. že odpisuje automobil ze vstupní ceny 850.000 Kč. Jde o případ, kdy zůstavitel měl tento hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a odpisoval jej a dědic zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku.

Přehled uplatněných odpisů z nákladního automobilu [s využitím § 31 odst. 1 písm. d) ZDP]

3) Odpisování zděděného hmotného majetku nezahrnutého v obchodním majetku zůstavitele

Dědic může zděděný hmotný majetek, který zůstavitel neměl zahrnutý v obchodním majetku, zahrnout do svého obchodního majetku a zahájit jeho odpisování ze vstupní ceny, kterou je:

cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí, pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitostí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení,
reprodukční pořizovací cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku ke dni oceňování majetku, pokud je doba od nabytí u poplatníka daně z příjmů fyzických osob delší než 5 let.

4) Uplatnění daňové ztráty

Z ustanovení § 5 odst. 3 ZDP vyplývá, že daňovou ztrátu (nebo její část), kterou neodečetl od svého základu daně zůstavitel s příjmy podle § 7 nebo § 9, může odečíst od základu daně dědic nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které se daňová ztráta vyměřuje, a to za podmínky, že dědic bude pokračovat v činnosti zůstavitele nejpozději do 6 měsíců po jeho smrti.

Příklad

Dědic zpracovával přiznání k dani z příjmů fyzických osob za podnikatele, který dne 20. 7. 2009 zemřel. Po zpracování tohoto přiznání zůstala ještě z roku 2006 neuplatněna část daňové ztráty z podnikání zůstavitele ve výši 42.000 Kč. Dědic pokračuje od roku 2009 v podnikání zůstavitele.

Řešení

Dědic, který pokračuje v podnikání zůstavitele, může uplatnit jako odpočet od svého základu daně daňovou ztrátu zůstavitele ve výši 42.000 Kč kdykoliv ve zdaňovacích obdobích 2009 až 2011 (pro uplatnění daňové ztráty běží lhůta pěti zdaňovacích období počínaje zdaňovacím obdobím roku 2007).

5) Tvorba rezervy na opravy hmotného majetku

Pokud zůstavitel vytvářel daňově účinnou rezervu na opravu hmotného majetku podle zákona o rezervách (rezerva na opravu je vytvářena buď na majetek zahrnutý v obchodním majetku poplatníka anebo na majetek pronajímaný podle § 9 ZDP), nemůže právní nástupce (dědic) pokračovat v tvorbě rezerv na opravy hmotného majetku započaté zůstavitelem. Dědic však může jakožto jiný daňový subjekt a nový vlastník zděděného hmotného majetku zahájit novou tvorbu rezervy na tyto opravy podle pravidel zákona o rezervách.