Sankce podle daňových zákonů

dokončení

• Publikováno: 2.3.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2010/3

Ing. Martin Děrgel

ÚROK Z ODLOŽENÉ DANĚ

V praxi mohou nastat případy, kdy poplatník při splatnosti daně nemá dostatek peněžních prostředků na její uhrazení, a tak mu reálně hrozí, že bude platit poměrně značný sankční úrok z prodlení. Tehdy může požádat finanční úřad o posečkání daně nebo o povolení jejího zaplacení ve splátkách [§ 60 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“)]. Žádost podléhá správnímu poplatku 400 Kč. Proti zamítnutí není přípustné odvolání ani soudní přezkum.

Povolení posečkání nebo splátek daně je vykoupeno úrokem z odložené částky nedoplatku daně:

• Pokud je nedoplatek penalizován ještě „starým časovým“ penálem (tedy u daní splatných do 31. 12. 2006):
  • ve výši 140 % diskontní úrokové sazby ČNB platné první den kalendářního čtvrtletí.
• Jestliže je nedoplatek úročen již úrokem z prodlení (tedy u daní splatných po 1. 1. 2007):
  • ve výši repo sazby ČNB, zvýšené o 7 procentních bodů, platné pro 1. den kalendářního pololetí.

Úrok je snesitelný, zvláště ve srovnání s jinak hrozícím „starým časovým“ penále, resp. úrokem z prodlení. Stále je ovšem třeba mít na paměti, že jde o tzv. nesmluvní úrok, tedy o daňovou sankci, která není daňově účinným výdajem (nákladem) dlužníka, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).

Povolení posečkání či splátkování daně může správce daně vázat na podmínky a nestanoví-li v rozhodnutí jinak, nepočítá se po dobu povoleného posečkání daně nebo splátek daně „staré časové“ penále, resp. úrok z prodlení, dodrží-li daňový dlužník stanovené podmínky, a také nelze daň vymáhat! Pokud ovšem daňový dlužník nedodrží podmínky stanovené v rozhodnutí o posečkání daně nebo povolení splátek, obnoví se povinnost uhradit „staré časové“ penále, resp. úrok z prodlení.

PŘÍKLAD

Dodržení a nedodržení podmínek posečkání daně

Správce daně vyhověl žádosti poplatníka o posečkání daně z příjmů za rok 2008, přičemž poplatník:

1. dodrží stanovené podmínky a posečkanou daň uhradí v nové lhůtě splatnosti (včasná úhrada),
2. nedodrží stanovené podmínky a posečkanou daň uhradí po nové lhůtě splatnosti (pozdní úhrada).

ZVÝŠENÍ DANĚ

Podle § 68 ZSDP nebylo-li daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání podáno včas, může správce daně zvýšit příslušnou vyměřenou daň až o 10 %, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.

Zvýšení daně je speciální sankcí, kterou správce daně může, ale nemusí využít, za opožděné podání daňového přiznání, ať už řádného (např. u základní lhůty daní z příjmů do tří měsíců po skončení zdaňovacího období) nebo dodatečného (do konce měsíce následujícího po zjištění důvodu pro jeho podání, na což se v praxi často zapomíná, viz § 41 odst. 1 ZSDP). Věcně se podobá pokutě (viz dále), ovšem jeho skutková podstata je taxativně omezena pouze na opožděné podání daňového přiznání nebo dodatečného daňové přiznání.

Výše této sankce není omezena absolutně ale jen relativně shora 10 % daně vyměřené na podkladě předmětného opožděně podaného přiznání. Je tedy zřejmé, že zvýšení daně nepřipadá do úvahy v případě, kdy je vyměřena nulová daň nebo daňová ztráta, pak ale správce daně může uložit pokutu. Nelze však současně za stejné provinění uložit pokutu i zvýšení daně, které má vždy přednost. Tato sankce přirozeně nehrozí ani když daň vyměří/doměří správce daně ne na základě přiznání, ale např. v důsledku daňové kontroly či podle pomůcek.

Zajímavé je, že zvýšení daně lze uplatnit i v případě opožděného podání přiznání k DPH, kterým plátce nárokuje nadměrný odpočet. Ostatně i podle samotné definice nadměrného odpočtu [§ 4 odst. 1 písm. l), m) a n) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“)] se jím rozumí daňová povinnost, kdy odpočet daně převyšuje daň na výstupu za zdaňovací období. Daňovou povinností podle ZDPH tak je nejen vlastní daňová povinnost (kdy DPH na výstupu převyšuje odpočet daně za zdaňovací období), ale i nadměrný odpočet. Z nadměrného odpočtu správce daně může při opožděném podání přiznání proto stanovit až 10 % zvýšení daně, o které plátci DPH sníží nárok na nadměrný odpočet.

POKUTA

Pokuta je obecnou daňovou sankcí hrozící každému, kdo nesplní ve stanovené lhůtě povinnost nepeněžité povahy vyplývající ze ZSDP nebo ze zvláštního daňového zákona anebo uloženou rozhodnutím dle ZSDP (záznamní povinnost). Podle § 37 dtto může správce daně uložit pokutu i opakovaně až do celkové výše 2 mil. Kč. Opakovaně jí může uložit, nevedlo-li dosavadní uložení pokuty k nápravě a protiprávní stav trvá.

Pro ochranu právní jistoty daňových subjektů je stanovena prekluzivní (propadná) lhůta k uložení pokuty v trvání dvou let od konce roku, ve kterém došlo k jednání zakládajícímu právo na uložení pokuty.

Správce daně může řešit méně závazná porušení povinnosti nepeněžité povahy přímo na místě (např. při kontrole či místním šetření) blokovou pokutou až do výše 5.000 Kč. Podmínkou je, že protiprávní jednání bylo spolehlivě zjištěno a povinná osoba je ochotna pokutu na místě zaplatit. Pak se ale již nelze odvolat.

Pokuta až 500.000 Kč je také sankcí za porušení povinnosti zachovávat mlčenlivost (§ 24 a § 25 ZSDP), pokud nejde o čin přísněji trestný. Tato sankce hrozí usvědčenému pracovníkovi správce daně, popřípadě třetí osobě účastné na daňovém řízení; čímž ale není dotčen nárok na náhradu škody dotyčného daňového subjektu.

NÁHRADA ZA POZDNÍ REGISTRACI K DPH

Osoba povinná k dani (dále jen „OPD“) se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 mil. Kč, je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený limit. A plátcem DPH se stává od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat.

Standardní situaci nových plátců DPH z titulu překročení limitního obratu 1 mil. naznačuje schéma:

Pokud OPD sice překročí limitní obrat v rozhodném období, ale zapomene nebo nestihne lhůtu pro podání přihlášky k registraci, stane se plátcem vždy až dnem nabytí účinnosti rozhodnutí o registraci. Nedochází tedy k plátcovství tzv. ze zákona zpětně k prvnímu dni třetího měsíce po překročení limitního obratu, ale až dnem účinnosti rozhodnutí o registraci. Nehrozí tedy dodanění DPH u všech zdanitelných plnění uskutečněných po datu, kdy se měla dotyčná osoba stát plátcem do dne, kdy se jím skutečně stala. Postihu tato OPD ale neujde.

Půjde o náhradu za neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti ve výši 10 % z celkového souhrnu úplat za zdanitelná plnění uskutečněná bez daně, a z hodnoty zboží pořízeného z jiného členského státu neoprávněně bez daně podle § 98 ZDPH. Celková částka se počítá od data, kdy se dotyčná osoba povinná k dani měla stát plátcem až do data, kdy se jím fakticky stala na základě rozhodnutí správce daně.

Komu se zdá, že sankce za neuplatnění daně na výstupu 10 % je lepší než 20 % DPH na výstupu, ten si musí uvědomit jednak, že náhrada půjde z jeho kapsy, nelze jí vyfakturovat odběratelům jako standardní DPH na výstupu, a jednak že za inkriminované období (neplátcovství) není možno uplatnit odpočet daně na vstupu.

Stejná sankce se týká také OPD uskutečňující plnění společně s jinými OPD na základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy. Tyto osoby musejí individuálně sledovat obrat dosahovaný samostatně mimo sdružení v součtu s obratem dosahovaným společně všemi účastníky sdružení v rámci sdružení. Jestliže překročí 1 mil. Kč za nejvýše 12 bezprostředně po sobě jdoucích kalendářních měsíců, musí dotyčná OPD podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém limit překročila, a současně o tom informovat ostatní účastníky sdružení. Plátcem se pak standardně stává od 1. dne 3. měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl obrat překročen, nestane-li se podle ZDPH plátcem dříve. Také v tomto případě ovšem platí, že nesplní-li dotyčná OPD, která je účastníkem smlouvy o sdružení, uvedenou registrační povinnost, stává se plátcem dnem nabytí účinnosti rozhodnutí o registraci. A právě za této výjimečné situace jí správce daně posléze vyměří sankci z titulu náhrady za neuplatnění daně při nesplnění registrační povinnosti ad výše.

Pro někoho možná bude překvapivé zjištění, že tato náhrada je daňově uznatelným výdajem (nákladem). Je tomu tak proto, že podle § 98 odst. 2 ZDPH se považuje za příjem daně podle tohoto zákona. Je tedy formou DPH, která spadá mezi „ostatní daně“ ve smyslu § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, která není z daňové účinnosti vyloučena žádným speciálním ustanovením § 25 tohoto zákona. Lze tedy dovodit, že tato náhrada za nesplnění zákonné registrační povinnosti podle § 98 ZDPH je daňovým výdajem (nákladem).

SPECIÁLNÍ PRAVIDLO PRO VÝPOČET ÚROKU Z PRODLENÍ V DPH

Zdaňovací období jsou u DPH poměrně krátká (kalendářní měsíc nebo čtvrtletí) a posuzování dne vzniku povinnosti přiznat daň na výstupu někdy docela komplikované, proto není výjimkou, že dojde k vykázání skutečností rozhodných pro stanovení daně v nesprávném zdaňovacím období. Např. pokud měsíční plátce zjistí až v říjnu, že určité zdanitelné plnění nesprávně posoudil jako uskutečněné až v květnu, zatímco správně mělo být přiznáno již v dubnu. Podle obecných pravidel by měl podat dodatečné daňové přiznání jak za zdaňovací období duben (na vyšší daňovou povinnost), tak i za květen (na nižší DPH). Je nasnadě, že takovýto způsob řešení chyb by plátce neúměrně zatěžoval, a stejně tak i správce daně. Proto pro účely DPH stanovuje § 104 ZDPH daleko jednodušší režim. Z časového hlediska nesprávně vykázaná plnění se nechají ve zdaňovacích obdobích, kdy je plátce daně uvedl do přiznání a sankcionováno bude pouze dočasné krácení státního rozpočtu.

• Pokud plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého příslušely, a:
  • nesnížil tím v tomto zdaňovacím období daňovou povinnost,
    • správce daně daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně nevyměří;
  • snížil tím v tomto zdaňovacím období daňovou povinnost,
    • správce daně daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně nevyměří, ale
    • uplatní úrok z prodlení podle § 63 ZSDP z částky daně uvedené v daňovém přiznání za nesprávné zdaňovací období za každý den krácení státního rozpočtu;
    • úrok z prodlení je splatný ve lhůtě 15 dnů ode dne doručení platebního výměru.
• Tento postup se neuplatní u plátce, který krátil odpočet daně podle § 72 odst. 4 ZDPH a uvedl skutečnosti rozhodné pro daňovou povinnost v přiznání za nesprávné zdaňovací období jiného kalendářního roku;
  • tehdy musí plátce postupovat standardně
  • opravit nesprávné údaje v dodatečném daňovém přiznání.