Daňové a účetní souvislosti pohledávek a závazků

dokončení

• Publikováno: 8.2.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2010/2

RNDr. Ivan Brychta

ÚHRADA POHLEDÁVKY SMĚNKOU

Zmínka o daňovém režimu při postoupení směnky přijaté jako platební prostředek nás přivádí k další možnosti, jak se zbavit pohledávky, a tou je akceptovat úhradu pohledávky směnkou.

Nejprve bychom si ale měli připomenout, že účetní předpisy [zejména Český účetní standard pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ČÚS“) č. 008] dělí směnky do tří kategorií:

• směnky coby cenné papíry jsou z účetního pohledu dlouhodobým nebo krátkodobým finančním majetkem a problematiky pohledávek se tak netýkají,
• směnky jako platební prostředky s problematikou pohledávek souvisejí a probereme je dále, a
• směnky přijaté jako zajišťovací prostředky, které samy o sobě nepředstavují pro věřitele či dlužníka žádné aktivum či pasivum (tím je půjčená hodnota), ale jsou jakousi pojistkou pro případ nesplacení dluhu (proto se také evidují pouze na podrozvahových účtech a nebudeme je podrobně rozebírat).

Směnku lze akceptovat coby platbu určité pohledávky. Přijetím směnky se na straně věřitele stává původní pohledávka uhrazenou a vzniká pohledávka nová na základě směnky. Účtování může být např. následující:

• Na straně věřitele:

• Na straně dlužníka pro krátkodobý závazek (v závorce účtování pro dlouhodobý závazek):

Pokud se zamyslíme nad tím, v čem je akceptace úhrady směnkou pro věřitele přínosem, napadne nás hned několik odpovědí:

• původní pohledávka mohla již být po splatnosti, naopak směnka je před splatností nebo má splatnost prodlouženou,
• i když se na přijatou směnku stále díváme jako na pohledávku, nabíhá nám směnečný úrok, o který se zvyšuje její hodnota (věřitel účtuje např. MD 312/D 662),
• směnku může věřitel prodat, daňový režim prodeje je obdobný jako při postupování pohledávek,
• věřitel může ještě před splatností předložit směnku k eskontu bance a jako protihodnotu obdržet od banky tzv. eskontní úvěr.

Směnka v sobě v podobě směnečného úroku obsahuje to, co by se v případě běžné pohledávky muselo řešit zcela mimo - různé úroky z prodlení, penále a další sankce. Věnujme se proto také účetnímu a daňovému režimu těchto příslušenství pohledávek.

PŘÍSLUŠENSTVÍ POHLEDÁVEK

Nejprve bychom ale měli rozlišit příslušenství pohledávek na smluvní sankce a nesmluvní (zákonné) sankce:

• Smluvní sankce, resp. pohledávky z titulu smluvní pokuty, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů ovlivňují základ daně účtujících poplatníků až ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, kdy dojde k jejich zaplacení, i když jsou účtovány jejich předpisy výsledkově.

Postup účtování může být následující:

• vznik pohledávky u věřitele se zaúčtuje např. MD 3xx/D 644; k vyloučení pohledávek, které nebyly uhrazeny, ze zdanitelných výnosů slouží ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) bod 1. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) a
• ve zdaňovacím období přijetí platby (MD 2xx/D 3xx) se zvýší základ daně podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 6. ZDP,
• u dlužníka se účtuje o závazku např. MD 544/D 3xx; k vyloučení neuhrazeného závazku z titulu smluvních sankcí slouží ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 2. ZDP, a
• ve zdaňovacím období uhrazení smluvní pokuty (MD 3xx/D 2xx) se sníží základ daně až v přiznání podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) bod 3. ZDP.

Pro pamětníky připomeneme, že podle postupů účtování platných do 31. 12. 2000 se neuhrazené smluvní pokuty evidovaly pouze podrozvahově a tato daňová úprava tudíž nebyla nutná.

O smluvních pokutách se účtuje až v okamžiku, kdy je hodláme uplatnit, i kdyby jejich aplikace vyplývala z obecně platných zákonů.

Smluvní sankce jsou vymezeny např.:

• pro občanskoprávní vztahy,
  • smluvní pokuta v § 544 až 545 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“),
  • úrok z prodlení v § 517 ObčZ (ve výši roční repo sazby ČNB zvýšené o 7 %) a
  • poplatek z prodlení v § 723 odst. 2 ObčZ (ve výši 0,25 % dlužné částky za každý den prodlení, nejméně však 25 Kč za každý i započatý měsíc prodlení); a
• pro obchodněprávní vztahy,
  • smluvní pokuta v § 300 až 302 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“); hovoří se jen o její přezkoumatelnosti z hlediska nepřiměřené výše a
  • úrok z prodlení v § 369 ObchZ (dlužník je povinen úrok uhradit podle smlouvy, a není-li ve smlouvě toto ustanovení, vychází se z ObčZ).

• Nesmluvní (zákonné) sankce jako např. pokuty, úroky z prodlení, penále a jiné zákonné sankce nejsou daňovým nákladem [§ 25 odst. 1 písm. f) ZDP].

Příkladem těchto sankcí jsou:

• penále [podle § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“)], úrok z prodlení (podle § 63 ZSDP) a pokuty (podle § 25 a § 37 ZSDP) pro účely výběru a správy daní,
• penále (podle § 20 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů) a pokuty (podle § 22 téhož zákona) jako sankce v oblasti sociálního zabezpečení,
• penále (podle § 18 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů) a pokuty (podle § 26 téhož zákona a podle § 44 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů) v oblasti zdravotního pojištění,
• penále (podle § 267 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů) a pokuty (podle § 295 téhož zákona) v oblasti porušení celních předpisů,
• pokuty [podle § 173, § 179 a § 181 zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů] při porušení stavebních předpisů apod.

Pohledávky z titulu smluvní sankce lze postoupit. Pozor ale na ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6. ZDP, podle něhož se pohledávky vzniklé z titulu smluvních sankcí, které byly postoupeny či jinak zanikly, považují za zaplacené a zvyšují základ daně.

ZÁVAZKY

Dosud jsme se věnovali více pohledávkám a rozebírali možnosti věřitele, jak z nich získat co nejvíce, a alespoň částečně tak kompenzovat ztráty v důsledku souvisejících daňových povinností. Závazky z tohoto pohledu nejsou příliš zajímavé, neboť daňově z nich má dlužník vedoucí účetnictví spíše výhody (daňový náklad dříve než platba věřiteli apod.). Přesto bychom se měli na závěr zmínit o výjimce (jakémsi biči na neplatiče), kterou je dodanění závazku podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12. ZDP.

Toto ustanovení existovalo v ZDP již dávno v minulosti a nařizovalo zvýšit daňový výsledek o částku závazku zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než:

• jeho splněním, započtením,
• splynutím práva s povinností u jedné osoby,
• dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým, nebo
• narovnáním podle § 585 ObčZ, pokud nebyla rozvahová hodnota závazku zaúčtována ve prospěch výnosů, nebo se o tuto částku závazku nezvýšil výsledek hospodaření podle jiných ustanovení ZDP.

Teprve od roku 2008 ale bylo dané ustanovení doplněno v tom směru, že i přesto, že závazek bude nadále evidován v účetnictví dlužníka (podle účetní zásady opatrnosti), je třeba zvýšit základ daně v případě, kdy jde o:

• promlčený závazek, nebo
• závazek více jak 36 měsíců po splatnosti.

Toto dodanění závazků se ale nevztahuje:

• na závazky dlužníka, který je v úpadku,
• v případech ostatních poplatníků na:
  • závazky z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,
  • plnění ve prospěch vlastního kapitálu,
  • úhrady ztráty společnosti, úvěrů, půjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů, a dále
  • na závazky, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen,
• na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a
• na závazky, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení anebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí.

Doplňme, že za závazky se pro účely tohoto ustanovení nepovažují dohadné položky pasivní nebo rezervy zachycené v účetnictví poplatníka v souladu s účetními předpisy.

Ustanovení se týká i fyzických osob s příjmy z podnikání nebo z nepodnikatelského pronájmu, které nevedou účetnictví. Podle novelizovaného znění ZDP pro rok 2009 musejí tyto fyzické osoby v případě, že nevedou účetnictví a uplatňují skutečné výdaje (čili nikoliv výdaje procentem z příjmů), zvýšit svůj základ daně o neuhrazený závazek (promlčený nebo více jak 36 měsíců po splatnosti) ve všech případech, s výjimkou závazků dlužníka, který je v úpadku, a dále s výjimkou závazků z titulu úvěrů, půjček, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí.

Ve všech uvedených případech zvýšení základu daně ale platí, že pokud je závazek, který způsobil zvýšení základu daně, v budoucnu uhrazen, bude možné o provedenou úhradu základ daně v období úhrady snížit.