ČÚS č. 023 - Přehled o peněžních tocích

• Publikováno: 15.1.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2010/1

Ing. Miroslav Bulla

Přehled o peněžních tocích je rozpisem vybraných položek majetku a podává informaci o přírůstcích (příjmech) a úbytcích (výdajích) peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů v členění na provozní, investiční a finanční činnost v průběhu účetního období. Tj. představuje „přílivy a odlivy“ peněžních prostředků v určitém období. Používá se při finanční analýze jako nástroj analýzy rozdílu mezi dosaženým ziskem a peněžními prostředky a analýzy likvidity účetní jednotky, tj. schopnosti vytvářet finanční přebytky, splácet závazky, financovat pořizování majetku z vlastních zdrojů atd.

Přehled o peněžních tocích je zpravidla nepovinnou (dobrovolnou) součástí účetní závěrky. Přesto může být společně s Rozvahou a Výkazem zisku a ztráty důležitým výstupem z účetnictví účetní jednotky. Pokud se tento přehled sestavuje, je třeba myslet na to, že jde o výsledek celoročního účtování, a proto je třeba při jeho sestavování postupovat v souladu s ČÚS č. 023 a ostatními účetními předpisy. V mnohých účetních jednotkách je tento přehled přesto sestavován spíše jen formálně.

Od 1. 1. 2010 mají nově vybrané účetní jednotky Přehled o peněžních tocích (společně s Přehledem o změnách vlastního kapitálu) sestavovat vždy. Ovšem za vybrané účetní jednotky se v tomto případě považují organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, Pozemkový fond ČR, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny. Běžných podnikatelských subjektů se tedy toto ustanovení stanovující povinnost sestavovat Přehled o peněžních tocích týkat nebude.

Účetní předpisy, kterých se ČÚS č. 023 především týká:

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“):

• § 18 ZU - ustanovení o rozsahu účetní závěrky

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/2002 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“):

• § 3 VPU - rozsah a způsob sestavení účetní závěrky
• § 40 až 43 VPU - uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněžních tocích

CÍL A OBSAHOVÉ VYMEZENÍ

ČÚS č. 023 stanovuje základní postupy při sestavování přehledu o peněžních tocích za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami.

Tento ČÚS uvádí příklad možného řešení Přehledu o peněžních tocích nepřímou metodou. Při nepřímé metodě se vychází z výsledku hospodaření účetní jednotky, který se dále upravuje zejména o nepeněžní transakce, které ovlivňují výsledek hospodaření, avšak nemají přímý vliv na přírůstek nebo úbytek peněžních prostředků a ekvivalentů (odpisy, tvorba a čerpání rezerv a opravných položek atd.) a o neuhrazené náklady a výnosy minulých nebo budoucích účetních období (zůstatky účtů účtové skupiny 38).

Volba metody, koncepce a modelu Přehledu o peněžních tocích, obsahová náplň peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů a dalších ukazatelů je při respektování ustanovení § 40 až § 43 VPU v pravomoci vykazující účetní jednotky.

Postup

• Účetní jednotka uvede v Příloze každou změnu v modelu, konstrukci a obsahové náplni ukazatelů Přehledu o peněžních tocích oproti předcházejícímu účetnímu období, zejména změny zásad při určování součástí peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů.
• Účetní jednotka může zvolit i podrobnější členění položek Přehledu o peněžních tocích nebo k syntetickým položkám, u kterých je to vhodné, uvede vysvětlivky.

Příklad možného řešení sestavení přehledu o peněžních tocích nepřímou metodou vycházející z ČÚS č. 023 (viz bod 3.3.1.):

P. Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na začátku účetního období

Počáteční zůstatek (PZ) účtů 211, 213, 221, 261 (příp. i likvidní majetek z 25x)

Peněžní toky z hlavní výdělečné činnosti (provozní činnost)

Z. Účetní zisk nebo ztráta z běžné činnosti před zdaněním1)

(6** - 68*) - (5** - 58* - 591 - 592 - 593 - 594 - 595 - 596)

A.1. Úpravy o nepeněžní operace

součtový řádek: (A.1.1. až A.1.6.)

A.1.1. Odpisy stálých aktiv2) a umořování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku3) a goodwillu3)

(551 + 543xx + 557 - 648xx)

A.1.2. Změna stavu opravných položek4), rezerv

(552 + 554 + 558 + 559 + 57*)

A.1.3. Zisk (ztráta) z prodeje stálých aktiv

(541 - 641 + 561 - 661)

A.1.4. Výnosy z dividend a podílů na zisku

(-665 - 666 - 668)

A.1.5. Vyúčtované nákladové a výnosové úroky s výjimkou kapitalizovaných úroků

(562 - 662)

A.1.6. Případné úpravy o ostatní nepeněžní operace

A.* Čistý peněžní tok z provozní činnosti před zdaněním, změnami pracovního kapitálu a mimořádnými položkami

součtový řádek: (Z + A.1.)

A.2. Změny stavu nepeněžních složek pracovního kapitálu5)

součtový řádek: (A.2.1. až A.2.4.)

A.2.1. Změna stavu pohledávek z provozní činnosti a přechodných účtů aktiv

PZ - KZ (konečný zůstatek) účtů 3xx charakteru pohledávek (neuvedených v jiných řádcích)

A.2.2. Změna stavu krátkodobých závazků z provozní činnosti a přechodných účtů pasiv

KZ - PZ účtů 3xx charakteru krátkodobých závazků (neuvedených v jiných řádcích)

A.2.3. Změna stavu zásob

PZ - KZ účtů 11*, 12*, 13*, 15*

A.2.4. Změna stavu krátkodobého finančního majetku nespadajícího do peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů

PZ - KZ účtů 25x (které nejsou zahrnuty v P.)

A.** Čistý peněžní tok z provozní činnosti před zdaněním a mimořádnými položkami

součtový řádek: (A.* + A.2.)

A.3. Vyplacené úroky s výjimkou kapitalizovaných úroků

(-562)

A.4. Přijaté úroky

(662)

A.5. Zaplacená daň z příjmů za běžnou činnost a za doměrky daně za minulá období

KZ - PZ účtu 341 - 591 - 595

A.6. Příjmy a výdaje tvořící mimořádný výsledek hospodaření včetně uhrazené daně z příjmů

(68* - 58* - 593 - 594)

A.7. Přijaté dividendy a podíly na zisku

(665 + 666 + 668)

A.*** Čistý peněžní tok z provozní činnosti

součtový řádek: (A.** + A.3. + A.4. + A.5 + A.6. + A.7.)

Peněžní toky z investiční činnosti

B.1. Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv6)

např. PZ - KZ účtů (0** - 09*) - 551 - 541 - 557 - 561

B.2. Příjmy z prodeje stálých aktiv

(641 + 661)

B.3. Půjčky a úvěry spřízněným osobám

např. z příslušných účtů 3xx

B.*** Čistý peněžní tok vztahující se k investiční činnosti

součtový řádek: (B.1. + B.2. + B.3.)

Peněžní toky z finančních činností

C.1. Dopady změn dlouhodobých závazků případně krátkodobých závazků7)

KZ - PZ účtů 231, 461, 47* atd.

C.2. Dopady změn vlastního kapitálu na peněžní prostředky a ekvivalenty

součtový řádek: (C.2.1. až C.2.6.)

C.2.1. Zvýšení peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů z titulu zvýšení základního kapitálu atd.

příp. nově získané peněžní toky zachycené např. na straně DAL účtu 353

C.2.2. Vyplacení podílu na vlastním kapitálu společníkům

(-596)

C.2.3. Další vklady peněžních prostředků společníků a akcionářů

příp. nově získané peněžní prostředky zachycené např. na účtu 413

C.2.4. Úhrada ztráty společníky

např. ze strany DAL účtu 354 (+)

C.2.5. Přímé platby na vrub fondů

příp. čerpání zachycené na účtech 421, 422, 423, 427, 491 (-)

C.2.6. Vyplacené dividendy nebo podíly na zisku včetně zaplacené srážkové daně

např. z MD účtu 364 (-)

C.*** Čistý peněžní tok vztahující se k finanční činnosti

součtový řádek: (C.1. + C.2.)

F. Čisté zvýšení nebo snížení peněžních prostředků

součtový řádek: (A.*** + B.*** + C.***)

R. Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na konci účetního období

součtový řádek: (P + F)

Vysvětlivky k možnému řešení přehledu o peněžních tocích (viz bod 3.3.2.):

1. Z nákladů týkajících se běžné činnosti se zde nezahrnují splatná a odložená daň z příjmů, dodatečné odvody daně z příjmů a převod podílu společníkům v. o. s. a komplementářům k. s. (tj. např. účty 591, 592, 595, 596).
2. Tato položka obsahuje pravidelné odpisy dlouhodobého majetku podle odpisového plánu účetní jednotky. Dále se zde zahrnují zůstatkové ceny příp. pořizovací ceny fyzicky likvidovaných nebo darovaných stálých aktiv, kromě případů prodeje stálých aktiv (tj. např. účty 551, 543 - část). Údaj se vykáže se znaménkem „+“.
3. Odpis aktivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku a odpis goodwillu se čerpá z příslušného účtu účtové skupiny 55 (např. účet 557). Údaj se vykáže se znaménkem „+“. Odpis pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku a odpis záporného goodwillu se čerpá z příslušných účtů účtové skupiny (např. z účtu 648). Údaj se vykáže se znaménkem „-“.
4. Změna stavu opravných položek se vypočítá jako souhrnný rozdíl mezi konečným stavem opravných položek k majetkovým účtům a stavem těchto položek na počátku vykazovaného účetního období. Přírůstek se označí znaménkem „+“, úbytek znaménkem „-“.
5. Při výpočtu změny stavu položek pracovního kapitálu v oddílu A.2. se vychází z brutto stavů uvedených v Rozvaze. Účetní jednotka si pro účely sestavení Přehledu o peněžních tocích nepřímou metodou vymezí pohledávky a závazky, které se vztahují k provozní činnosti.
6. Pro účely tohoto přehledu může účetní jednotka zjistit výdaje spojené s pořízením dlouhodobého majetku:
   1. Brutto způsobem, tzn. přírůstek (nabytí) dlouhodobého majetku se upraví o změnu závazků a poskytnuté zálohy související s pořízením dlouhodobého majetku. Za nabytí stálých aktiv se považuje zejména:
      • nákup,
      • vytvoření vlastní činností,
      • poskytnutí půjček a úvěrů charakteru finančních investic a půjček a úvěrů k účetním jednotkám v rámci konsolidačního celku a k ostatním spřízněným osobám.
      Do nabytí stálých aktiv se nezahrnuje zvýšení nebo snížení jejich ocenění, které se účtuje souvztažným zápisem na příslušný účet účtové skupiny 41 (tj. např. účet 413). Údaje se čerpají z obratů strany MD příslušných účtů účtových skupin 04, 05 příp. 01, 02, 03 a 06. Příslušná částka se vykáže se znaménkem „-“.
   2. Netto způsobem, u kterého se vykážou skutečné výdaje spojené s pořízením dlouhodobého majetku.
7. K dlouhodobým případně krátkodobým závazkům patří zejména závazky z titulu půjček, úvěrů, finančního leasingu včetně úvěrů a půjček k účetním jednotkám v rámci konsolidačního celku a k ostatním spřízněným osobám s výjimkou závazků z pořízení dlouhodobého majetku. Spřízněnou osobou ve vztahu k vykazující účetní jednotce se pro účely tohoto standardu rozumí:
   1. účetní jednotky, které společně s vykazující účetní jednotkou tvoří konsolidační celek,
   2. společníci a akcionáři příp. osoby blízké těmto společníkům a akcionářům, kteří přímo nebo nepřímo mohou uplatňovat podstatný nebo rozhodující vliv u vykazující účetní jednotky,
   3. členové statutárních, dozorčích a řídících orgánů a osoby blízké těmto osobám,
   4. účetní jednotky, ve kterých osoby uvedené v písmenech b) a c) tohoto odstavce mají podstatný nebo rozhodující vliv,
   5. účetní jednotky, které mají společného člena vrcholového řízení s vykazující účetní jednotkou.

Několik poznámek k vyplňování přehledu o peněžních tocích:

• Výsledná hodnota řádku „R. Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na konci účetního období“ v Přehledu o peněžních tocích musí odpovídat součtu konečných zůstatků účtů zahrnutých do řádku „P. Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na začátku účetního období“, tj. konečný zůstatek účtů 211, 213, 221, 261 (příp. i 25x v případě velmi likvidního finančního majetku).
• Položky zahrnované do peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů je třeba uvést v Příloze účetní závěrky. V Příloze je třeba také popsat postupy, na základě kterých byl přehled sestaven a změny při sestavování Přehledu o peněžních tocích oproti předchozímu účetnímu období.
• Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů v Přehledu o peněžních tocích musí být v souladu s odpovídajícími položkami vykazovanými v Rozvaze.
• Při sestavovaní přehledu o peněžních tocích se vychází ze zůstatků rozvahových i výsledkových účtů příp. údajů Rozvahy, Výkazu zisku a ztráty, ale i z dalších doplňujících informací (rozdělení zisku, úhrada ztráty, změny základního kapitálu, čerpání fondů atd.). Ne všechny položky je možné získat přímo ze zůstatků či obratů účtů, Rozvahy či Výkazu zisku a ztráty, tj. některé položky je třeba dopočítávat (především peněžní toky vztahující se k finanční činnosti v části C.).
• Nelze vytvořit univerzální přehled o peněžních tocích platný pro všechny účetní jednotky, náplň jednotlivých řádků přehledu bude u jednotlivých účetních jednotek odlišná. A to v závislosti na věcném obsahu účtu, charakteru účtu (pohledávka x závazek), charakteru pohledávky či závazku (provozní x investiční), pohybech na kapitálových účtech atd. Příklad sestavení přehledu o peněžních tocích je tedy třeba brát pouze jako zjednodušený obecný vzor, který je třeba si příp. upravit.
• Při tvorbě přehledu o peněžních tocích je třeba důsledně dbát na správná znaménka u jednotlivých položek, tj. zpravidla, zda operace vede ke zvýšení či snížení peněžních prostředků.

Upřímně řečeno, je velmi obtížné až nemožné v běžné praxi sestavit zcela dokonalý přehled o peněžních tocích (praktická nemožnost rozlišení závazků z provozní a investiční činnosti atd.). Pokud se pak tento přehled sestavuje jen formálně (bez úprav, kontrol) bez jakéhokoliv využití, tak jeho sestavování nemá žádný smysl.

PŘÍKLAD SESTAVENÍ PŘEHLEDU O PENĚŽNÍCH TOCÍCH

Počáteční a konečné zůstatky účtů v tis. Kč:

Na základě těchto údajů sestavte přehled o peněžních tocích, za těchto předpokladů:

• účetní jednotka v průběhu účetního období vyplatila dividendy (vč. odvodu daně) ve výši 400.000 Kč,
• všechny závazky a pohledávky z obchodního vztahu jsou krátkodobé provozní, bankovní úvěr je dlouhodobým závazkem,
• úroky vykázané v běžném období jsou uhrazeny,
• v účetním období nedošlo k prodeji dlouhodobého majetku,
• účetní jednotka nevykazuje mimořádné náklady ani výnosy.

Přehled o peněžních tocích

• pro zjednodušení jsou v přiloženém Přehledu o peněžních tocích uvedeny pouze ty položky, které jsou nenulové,
• součtové řádky jsou vyznačeny tučně (tj. jde o součet jiných řádků Přehledu o peněžních tocích), ostatní řádky se počítají především z rozdílů konečných a počátečních zůstatků účtů.

Kontrola - stav peněžních prostředků k 31. 12.:

• z přehledu o peněžních tocích: 3.500.000 Kč (položka R.)
• z Rozvahy: 200 (účet 211) + 3.300 (účet 221) = 3.500.000 Kč

tj. částky se rovnají, základní kontrolní vazba je splněna.

Tímto příspěvkem o ČÚS č. 023 tak končí téměř dvouletý seriál o Českých účetních standardech v časopisu Účetnictví v praxi. Jak již bylo uvedeno v první části tohoto seriálu, ČÚS sice nejsou závazným právním předpisem, ale pouze jakýmsi „doporučením“. V ČÚS však lze nalézt řešení většiny účetních případů, které je v souladu se ZU. Dobrý(á) účetní by tedy měl(a) znát obsah většiny ČÚS a při své práci je využívat.