Důležité vazby účetnictví a daní aneb jak najít a opravit chyby v účetnictví pro účely stanovení správného základu daně

• Publikováno: 15.1.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2010/1

Ing. Ivana Pilařová

KDE V ÚČETNICTVÍ HLEDAT CHYBU VE VZTAHU K ZÁKLADU DANĚ?

Teoreticky může být chybně zaúčtovaná jakákoliv účetní operace, v praxi jsme ale jistě pokročili a základních účetních chyb se již nedopouštíme. Zkusme si vytipovat oblasti, které je vhodné prověřit, zda se zde chyba nestala:

• prostá opomenutí zaúčtovat účetní případ, který nastal (tady rozhodně neplatí zásada „kdo nic nedělá, nic nezkazí“),
• chybné proúčtování účetního případu,
• chyby vyplývající ze špatného ocenění majetku,
• posouzení daňově účinných a neúčinných nákladů, tj. kontrola obsahu analytického členění nákladů a výnosů ve vztahu k základu daně,
• neexistující a neprokázané právní úkony a náklady s tím související,
• neoprávněné snižování výnosů.

Nejprve se pokusíme zamyslet, zda není možné chybu opravit ještě do uzavíraného období, pokud ne, zamyslíme se nad opravou v dalším účetním období.

Oprava účetních chyb ve správném účetním období je ideální způsob opravy chyby. Z hlediska základu daně není třeba konat žádné úpravy, do řádku 10 daňového přiznání vstoupí správná hodnota. Ne vždy se však podaří zachytit chybu tak, aby byla do správného období opravitelná. Důvodem je skutečnost, že účetnictví se často uzavírá mnohem dříve, než se sestavuje základ daně. Účetnictví je uzavřené a neměnné z důvodu reportu finálních výsledků zahraniční matce, z důvodu konsolidace, z důvodu probíhajícího auditu, přičemž zaúčtování daňových povinností je řešeno rezervou na splatnou daň. Pokud objevené chyby nejsou natolik zásadního charakteru, že by významně zkreslily účetní výsledky a věrný obraz účetnictví, společnost nevyužije možnosti znovuotevření účetních knih a opraví účetní chyby do následujícího účetního období.

Způsob opravy chyb v následujícím období je třeba pečlivě zvážit. V úvahu připadají dvě možnosti:

1. postup podle Českého účetního standardu (dále jen „ČÚS“) č. 019 a opravy provést výsledkově, tj. s dopadem do aktuálního výsledku hospodaření, který bude opravou zkreslen, nebo
2. postup podle Interpretace Národní účetní rady č. 11 a opravy provést přes účty vlastního kapitálu, tj. bez dopadu do aktuálního výsledku hospodaření.

Ve vztahu k základu daně pak:

• postup a) vyvolá potřebu mimoúčetně v daňovém přiznání upravit základ daně jak roku, ve kterém chyba vznikla, tak i roku, ve kterém byla opravena,
• postup b) vyvolá potřebu mimoúčetně v daňovém přiznání upravit základ daně roku, ve kterém chyba vznikla, nikoliv však roku, ve kterém byla chyba opravena.

V dalším textu se budeme věnovat popisu chyby, správnému řešení vzniklé situace a způsobu následného odstranění chyby.

CHYBY VYPLÝVAJÍCÍ PŘÍMO Z ÚČETNICTVÍ

Pokud účetní případ nezaúčtujeme vůbec, je možné tuto chybu ve vztahu k základu daně napravit mimoúčetní úpravou základu daně přímo v daňovém přiznání. Z účetního pohledu pak musí proběhnout náprava způsoby popsanými v předchozím odstavci.

Mezi nejčastěji neproúčtované výnosy reálného období patří:

• opomenutí vyúčtování alikvotního výnosového úroku z půjčených peněz, opomenutí zaúčtování výnosové provize,
• opomenutí zaúčtování výnosů z prodeje nemovitosti, kdy se poplatník mylně domnívá, že rozhodující pro účtování tržby je datum zápisu do katastru nemovitostí, nikoliv právní účinky vkladu do katastru nemovitostí,
• opomenutí zrušení zákonné rezervy či opravné položky k pohledávce, ačkoliv rozhodné okolnosti již nastaly,
• neproúčtování nepeněžních příjmů či příjmů dosažených směnou,
• nevyúčtování výnosů z odpisu prominutého či jiným způsobem zaniklého závazku,
• nevyúčtování věrnostních bonusů, které jsou nám poskytnuty na základě splnění kritérií daných všeobecnými dodacími podmínkami našimi dodavateli,
• neproúčtované kursové rozdíly k rozvahovému dni.

Mezi nejčastěji neproúčtované náklady reálného období patří:

• opomenutí vyúčtování alikvotního nákladového úroku, neboť nemáme dostatek informací pro posouzení, zda půjčka je úročená či bezúročná,
• nevyúčtování věrnostních bonusů, které poskytujeme našim zákazníkům na základě splnění kritérií, které jsme pro přidělení bonusů stanovili,
• opomenutí tvorby výdajů příštích období na náklady na služby, které nám byly v minulém období poskytnuty a dosud nebyly fakturovány (často se jedná o přepravní služby, opravy, zprostředkování, nájemné apod.),
• fatální následky má neproúčtování tvorby zákonných opravných položek k pohledávkám či zákonných rezerv, neboť tuto chybu nelze v daňovém přiznání opravit z důvodu povinnosti zaúčtování tohoto nákladu,
• neproúčtované kursové rozdíly k rozvahovému dni.

Naopak o uplatnění paušálního výdaje na dopravu se neúčtuje, protože se nejedná o skutečný, ale fiktivní, byť daňově účinný náklad. Tento náklad bude uplatněn mimoúčetně v daňovém přiznání jako položka snižující základ daně.

Náprava vzniklé chyby z opomenutí zaúčtování výnosů či nákladů (s výše uvedenou výjimkou) je jednoduchá - pokud je to možné (tj. účetní knihy ještě nejsou uzavřeny), účetní případ doúčtujeme, pokud však již došlo k uzavření účetních knih, je nutná úprava základu daně v daňovém přiznání, a to výnosy nejčastěji na řádku 20, náklady pak nejčastěji na řádku 112 daňového přiznání. Pokud je podáno řádné daňové přiznání, je naší povinností podat přiznání opravné či (častěji) dodatečné. Dodatečné daňové přiznání se podává po uplynutí termínu pro podání řádného daňového přiznání, či ještě lépe a praktičtěji po dalších 30 dnech, kdy uplyne odvolací lhůta. Zde je potřeba si uvědomit, že pokud neměníme účetní výsledek hospodaření, není důvodu podávat k opravnému či dodatečnému daňovému přiznání znovu účetní výkazy. Stejně tak nebudeme měnit řádek 10 opravného či dodatečného daňového přiznání proti údaji uvedeném v řádném daňovém přiznání.

Pokud se jedná o účtování do jiného období, následkem čehož je porušena zásada časové a věcné souvislosti, pak jsou nejrozšířenější tyto situace:

• porušení zásady časové a věcné souvislosti u těchto nákladů:
  • reklama,
  • provize,
  • nájemné včetně finančního leasingu;
• porušení zásady časové a věcné souvislosti u výnosů, které jsou účtovány do pozdějšího období, než do kterého patří jako například:
  • výnosové provize,
  • náhrady škody.

Do účetních chyb je možné zahrnout špatné používání některých účetních nástrojů a metod:

• chybně vypočtené či zaúčtované průběžné kursové rozdíly,
• chybně vypočtené či zaúčtované, či naopak nezaúčtované kursové rozdíly k rozvahovému dni,
• špatně používání účtů dohadných položek zejména na nevyfakturované služby a dodávky.

Naopak existuje řada velmi závažných účetních chyb, které nemají žádné daňové dopady, a přestože mohou způsobit, že účetnictví není věrným obrazem skutečnosti, základu daně se nedotýkají. Mezi tyto chyby patří:

• chybně nebo vůbec netvořené účetní opravné položky k různým typům majetku,
• netvořené účetní rezervy,
• chybně stanovené účetní odpisy s výjimkou situace, kdy jsou účetní a daňové odpisy ze zákona shodné,
• chyby v odložené dani,
• chyby v používání nepřesných nákladových či výnosových účtů,
• chyby v sestavení účetní závěrky či výroční zprávy, případně jejich absence.

CHYBY VYPLÝVAJÍCÍ ZE ŠPATNÉHO OCENĚNÍ MAJETKU

Chyby vyplývající ze špatného ocenění majetku způsobí chybný nárůst nákladů, které by se správně měly stát součástí ocenění majetku. Mezi obvykle doměřované případy patří:

• špatné posouzení rozdílu mezi opravami a technickým zhodnocením dlouhodobého majetku,
• neprovedená aktivace vlastních nákladů, které se vztahují ke stavbě budované ve vlastní režii,
• nezahrnutí nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého majetku do jeho ceny (standardně provize placená realitní kanceláři při nákupu stavby či pozemku),
• nezahrnutí nákladů (zejména přepravních či pojistných) souvisejících s pořízením zásob do jejich ceny,
• nezahrnutí provize k nakoupeným pohledávkám do jejich ocenění,
• ponechání hodnoty nakoupeného pozemku v hodnotě budovy, pokud byly oba majetky koupeny za jednu cenu (natrvalo jsou pak chybně vypočtené daňové odpisy, k dalším chybám se schyluje v případě prodeje majetku),
• chybná volba způsobu přecenění či způsobu zaúčtování přecenění krátkodobého či dlouhodobého finančního majetku.

Tyto chyby jsou závažné, nejen že v roce jejich vzniku přispějí ke vzniku nákladů a nesprávnému snížení základu daně, dále je chybně stanovená základna pro výpočet daňových odpisů a v neposlední řadě v roce vyřazení aktiva jsou naopak realizovány nižší náklady související s vyřazením. Obdobně se projeví i chybné přecenění finančního majetku - jak v období přecenění, tak i v období realizace.

Mezi tyto chyby je také možné zařadit klasické opomenutí rozdílu mezi:

• účetní a daňovou zůstatkovou cenou vyřazovaného majetku,
• účetní a daňovou hodnotou prodávaného obchodního podílu.

Pokud k těmto chybám dojde, je nutné mimoúčetně zvýšit základ daně na řádku 20 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. V případě fyzických osob toto provedeme na řádku 105 Přílohy č. 1 k daňovému přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

POSOUZENÍ DAŇOVĚ ÚČINNÝCH A NEÚČINNÝCH NÁKLADŮ

Přestože se to bude někomu zdát po letech zkušeností snad i nemožné, stále se objevují náklady, které správce daně neuznává z primárních důvodů, jako že:

• neslouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů (ale například k soukromé spotřebě podnikatele - fyzické osoby),
• se jedná o náklady jiného poplatníka (společníci často nerozlišují náklady své podnikající fyzické osoby a společnosti, ve které jsou jedinými společníky, případně nedostatečně rozlišují náklady mateřské a dceřiné společnosti),
• podnikatel-fyzická osoba vystupuje ve vztahu k zaměstnaneckým benefitům v roli zaměstnance a chybně zahrnuje do daňově účinných nákladů například své vlastní platby na penzijní připojištění, životní pojištění, příspěvek na stravování formou stravenek apod.

Mezi nejčastěji se vyskytující daňově neúčinné náklady (kromě výše uvedených) patří:

• vypočtené daňové odpisy majetku poplatníkem, který k rozvahovému dni není vlastníkem majetku (stane se jím například na základě výhrady vlastnického práva až po zaplacení ceny majetku),
• v roce 2009 se jistě budou množit chyby z nepochopení či špatné aplikace podmínek pro uplatnění mimořádných odpisů (poplatník například nebude prvonabyvatelem majetku, případně chybně aplikuje výpočet časových odpisů),
• daňové odpisy technického zhodnocení nájemcem, přestože nemá udělený souhlas od pronajímatele,
• důsledné nerozlišení nájmu a podnájmu v dani z příjmů (například právě v případě odpisů technického zhodnocení, které může za stanovených podmínek odpisovat nájemce, nikoliv však podnájemce),
• vytvořené zákonné opravné položky, přestože nebyly splněny zákonné podmínky pro jejich tvorbu (zvláště často bývá porušena podmínka vzniku pohledávky vůči spojené osobě),
• v případě odepsaných pohledávek poplatníci nedodržují zásady uvedené v § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) a propagují nesprávnou zásadu, že dotyčný náklad souvisí se zdaněnou tržbou,
• ničím nedoložená spotřeba materiálu, přičemž neexistuje skladová evidence, ani evidence zakázek ani kalkulace spotřeby, ani jakékoliv „vnitřní vyúčtování“, ze kterého by bylo možné dovodit, jaký materiál byl na zakázku spotřebován,
• nevysvětlitelně vysoká spotřeba pohonných hmot, která nenavazuje na údaje knihy jízd,
• přijaté služby, jejichž poskytnutí se k ničemu nevztahuje, podnikatel neumí vysvětlit vazbu mezi těmito službami a jeho výnosy (viz dále také bod 8. - neprokázané náklady),
• v souvislosti se zavedením paušálních výdajů na dopravu lze očekávat chyby v podobě nevyloučení skutečných nákladů na pohonné hmoty a parkovné při současném uplatnění paušálních výdajů na dopravu,
• v souvislosti se zavedením krácených paušálních výdajů na dopravu lze očekávat opomenutí krácení ostatních nákladů souvisejících s provozem vozidla a jeho odpisů o 20 %,
• náklady vynaložené na zaměstnanecké benefity, které jsou u zaměstnanců osvobozeny podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

SPECIFICKÉ CHYBY SOUVISEJÍCÍ S FINANČNÍM LEASINGEM

V této oblasti by se mohlo zdát, že všechny problémy jsou dávno vyřešené a není možné zde udělat chybu. Platí to obecně pro leasing, který skončí uplynutím doby sjednané ve smlouvě. Pokud však dojde k předčasnému ukončení nájemní (leasingové) smlouvy, případně k cesi leasingové smlouvy, chyby se stále vyskytují.

Jedná se nejčastěji o tyto chyby:

• při odkupu předmětu leasingu poplatníci opomíjejí ustanovení § 24 odst. 5 ZDP a netestují již uplatněné leasingové náklady na daňovou uznatelnost s odvolávkou, že do starých období není již možné zasahovat. Pokud ale kupní cena předmětu není vyšší než daňová zůstatková cena předmětu vypočtená rovnoměrnými odpisy, je nutné se již dříve uplatněnými náklady zabývat. Tyto podmínky pro předčasné ukončení leasingu s následnou koupí najatého majetku se vztahují i na finanční leasing uzavřený podle § 24 odst. 15 ZDP,
• pokud k odkupu předmětu při předčasném ukončení leasingu nedojde, stále se vyskytují chyby ve zúčtování mimořádné leasingové splátky či zálohy, stejně tak v posouzení daňové uznatelnosti neuhrazených splátek,
• nájemce přebírající smlouvou o cesi práva prvního nájemce nemůže vykázat vyšší daňově účinné náklady, než které by realizoval první nájemce, pokud by leasing nebyl postoupen,
• nové typy chyb lze očekávat se zavedením podmínek pro finanční leasing v § 24 odst. 15 ZDP, kde leasingový nájemce je do značné míry závislý na tom, zda leasingová společnost uplatňuje na předmět leasingu mimořádné odpisy podle § 30a ZDP. I zde přitom platí, že leasingová společnost musí být prvonabyvatelem majetku, který je předmětem finančního leasingu. Nájemce však nemusí být prvním nájemcem tohoto majetku.

ZÁLUDNOSTI SOUVISEJÍCÍ S UZNATELNOSTÍ FINANČNÍCH NÁKLADŮ Z ÚVĚRŮ A PŮJČEK

Tato oblast podléhá řadě testů, kde ne všechny testy se vždy vztahují ke všem typům úvěrů a půjček. Nejčastěji porušovaný test je test podkapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP], situace je velmi náročná zvláště proto, že podmínky tohoto testu se v průběhu let měnily, stejně jako se měnila definice okruhu spojených osob. Způsob výpočtu tohoto testu odpovídá podmínkám zákona č. 87/2009 Sb., které byly aktuální i pro rok 2008. Postup výpočtu testu v roce 2009 se tedy proti roku 2008 nemění.

Pokud je v případě tohoto testu, případně testu na cenu obvyklou, navíc věřitelem zahraniční osoba, přistupuje ke všem problémům ještě zkoumání výše srážkové daně podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Pro tento účel je třeba do konce roku 2009 zkoumat, zda se úroky nepřeklasifikovávají pro účely srážkové daně na dividendy či podíly na zisku. Tato překlasifikace bude zrušena až pro rok 2010, a to pouze ve vztahu k členským zemím EU a EHP. Dalším poněkud méně známým (a proto záludným) testem je zjišťování, zda úvěr či půjčka nebyla využita na pořízení obchodního podílu či akcie dceřiné společnosti. Pokud tomu tak je, úroky jsou bez ohledu na splnění dalších testů daňově neuznatelné.

NEEXISTUJÍCÍ A NEPROKÁZANÉ PRÁVNÍ ÚKONY A SUBJEKTY A NÁKLADY S NIMI SOUVISEJÍCÍ

V některých případech ztroskotáme na základní daňové zásadě při určování daňově uznatelných nákladů podle § 24 odst. 1 ZDP - tj. snažíme se obhájit výdaje, které jsou vůči správci daně těžko prokazatelné, případně zcela neprokazatelné samy o sobě, případně se jen těžko dá dohledat a určit vztah těchto výdajů ke zdanitelným příjmům. Situace je tím záludnější, že se jedná o „standardně uznatelné náklady“, jejichž zaúčtování je obvykle na základě účetních dokladů správné.

Poplatníkům je třeba v této souvislosti zdůraznit, že skutečnost, že mají k dispozici fakturu, případně smlouvu a výdajový doklad či výpis z banky o zaplacení, nemůže být dostatečným důkazní prostředkem, že například:

• probíhala reklama, kdy, kde a jak,
• využíval se pronajatý pozemek pro účely podnikání,
• uskutečnily se zprostředkovatelské služby, za které byla placena provize,
• uskutečňovalo se poradenství v řádech statisíců měsíčně,
• uskutečnil se průzkum trhu, ačkoliv o tom neexistuje žádný další záznam či výstup, apod.,
• existuje sice jakýsi písemný podklad o průzkumu trhu či provedené analýze, nicméně se jedná o běžně přístupná data z internetu, která se dají obstarat zdarma.

Samostatnou kapitolou jsou právní úkony, u nichž se zjistí, že je fakturoval neexistující subjekt, případně že pro zajištění určité služby dodavatel nedisponoval ani lidmi, ani odpovídajícím materiálním vybavením, případně se obchodovalo se zbožím, o jehož existenci nejsou žádné důkazy. Zde se již pohybujeme za či na hranici podvodu či trestného činu.

CHYBY TÝKAJÍCÍ SE VÝNOSŮ

Pokud obchodujeme se spojenou osobou, je třeba dbát ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, které stanoví zásadu obvyklé výše výnosu. Poplatníci zpravidla přeceňují své schopnosti, že správci daně rozdíl nižší tržby a vyšší ceny obvyklé uspokojivě doloží. V průběhu daňové kontroly často dochází k opaku, kdy rozdíl není uspokojivě doložen a následuje zvýšení základu daně o předmětný rozdíl. Tento doměrek je velmi rozšířený, netýká se jen klasického obchodování se zbožím, ale všech obchodních vztahů se spojenými osobami jako například:

• půjčování peněz,
• pronájem prostor či hmotného majetku,
• poskytování služeb,
• provize za zprostředkování, či
• „technická podpora“, případně „managerské a ekonomické služby“ bez bližší specifikace a kvantifikace.

Mezi další chyby v oblasti výnosů se řadí:

• bezdůvodné či nedostatečně doložené vystavování dobropisů k vydaným fakturám, které nejsou reakcí na žádné prokazatelné reklamační řízení a slouží pouze k „daňové likvidaci“ nedobytných pohledávek,
• zaniklé závazky, které často nebývají ve výnosech účetních jednotek proúčtovány nebo jsou proúčtovány chybně a chybějící výnosy nejsou zdaněny v základu daně (viz též část „Chyby vyplývající přímo z účetnictví“),
• chybou spíše z nepozornosti než z neznalosti je opomenutí zdanit výnosové smluvní sankce, které byly uhrazeny v jiném období, než ve kterém byly zaúčtovány do výnosů,
• nevysvětlitelně nízké tržby, které zcela neodpovídají hodnotě prodaného zboží. Prodávané zboží je sice deklarováno jako částečně znehodnocené, nicméně tvrzení není ničím podloženo, není vedena skladová evidence, aby byl vidět pohyb a stáří zásob, k zásobám také nejsou vytvořeny opravné položky.

Pronajímatelé, jejichž nájemci provádějí technická zhodnocení pronajatého majetku, by si měli dát pozor na moment ukončení nájemního vztahu, kdy dochází ke vzniku nepeněžních příjmů oceněných v souladu s § 23 odst. 6 ZDP. Tato oblast patří také mezi „záludné“, protože ne vždy účetnictví tento výnos ve správné výši zachytí, do základu daně však vstupuje.

ZÁVĚR

Závěrem lze konstatovat známou pravdu - ze správného a průkazného účetnictví se sestavuje základ daně snáze, nestojí v cestě účetní chyby a netřeba se zabývat jejich opravami. Z účetního výsledku hospodaření, který obsahuje chyby, je také možné sestavit správný základ daně, je však nutné chyby identifikovat a upravit základ daně. Následná oprava chyb v účetnictví v některých případech vyvolá opět potřebu úpravy základu daně následujícího období. Vzniká tak nepřehledná změť chyb a jejich oprav, ve které se jen těžko orientujeme. Proto je třeba věnovat hledání a opravě chyb v účetnictví pozornost nejen v době účetních závěrek, ale zejména v průběhu roku, aby následných úprav základu daně bylo co nejméně a abychom mohli účetního výsledku hospodaření využít jako jistého východiska pro stanovení základu daně.