Mateřská a dceřiná společnost z pohledu daní a účetnictví

Mateřská a dceřiná společnost z pohledu daní a účetnictví

  • Publikováno: 2.3.2009
  • Typ: výklady
  • Zdroj: Účetnictví v praxi 2009/3

RNDr. Ivan Brychta

Propojení vlastnických struktur společností a z toho plynoucí různá podnikatelská seskupení, a to nejen mezi tuzemskými subjekty, ale také v mezinárodním měřítku, jsou v dnešní sjednocující se Evropě naprostou samozřejmostí. V následujícím textu se však nebudeme zabývat ekonomickými aspekty tohoto propojení, ale zaměříme se na neméně důležité otázky, kterými je daňový a účetní pohled na tuto problematiku.

VYMEZENÍ MATEŘSKÉ A DCEŘINÉ SPOLEČNOSTI

Bývá dobrým zvykem v úvodu odborných článků seznámit se s definicí hlavních pojmů. V případě mateřské a dceřiné společnosti toto bude komplikovanější.
V obecném slova smyslu lze vyjádřit vztah mateřská a dceřiná společnost jako určitou nadřazenost mateřské společnosti nad dceřinou. Z pohledu dceřiné společnosti jde naopak o určitý stupeň závislosti. Vztah mateřská x dceřiná společnost bývá vnímán jako takový, kdy mateřská společnost z pozice své síly (myšleno výší svého podílu v dceřiné společnosti) zcela určuje dění a tok financí v dceřiné společnosti. Ale to by byl hodně zjednodušený pohled, a tak to rozhodně nelze chápat.

Pro správné pochopení všech souvislostí bychom se měli zabývat hned třemi vymezeními - obchodním právem, účetními předpisy a zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“), přičemž zejména pohled účetnictví a obchodního práva se odlišuje od toho daňového. Pravda, obchodním pohledem se příliš zabývat nebudeme, nicméně ustanovení zejména zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění (dále jen „ObchZ“), nám v některých případech pomůže vysvětlit účetní vymezení.

MATEŘSKÁ A DCEŘINÁ SPOLEČNOST Z POHLEDU ÚČETNICTVÍ

Z hlediska účetnictví mateřské firmy jde především o správné zachycení významnosti vlivu mateřské společnosti na dění v dceřiné společnosti. Rozlišujeme, zda má podíl v dceřiné společnosti rozhodující nebo podstatný vliv.

Rozhodující vliv je vymezen v § 66a ObchZ, a to prostřednictvím definice pojmu „ovládající osoba“.

Ovládající osobou se rozumí osoba, která:

  • fakticky nebo právně vykonává
  • přímo nebo nepřímo (tj. prostřednictvím jiné osoby či jiných osob)
  • rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku jiné osoby.

ObchZ dále říká, že je-li ovládající osobou společnost, jde o společnost mateřskou, a společnost jí ovládaná je společností dceřinou.

Ovládající osobou je vždy osoba, která:

  1. je většinovým společníkem; to neplatí, jestliže je ovládající osoba určena podle ustanovení písmene b),
  2. disponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené s jiným společníkem nebo společníky, nebo
  3. může prosadit jmenování nebo volbu nebo odvolání většiny osob, které jsou statutárním orgánem nebo jeho členem, anebo většiny osob, které jsou členy dozorčího orgánu právnické osoby, jejímž je společníkem.

Dále platí, že osoby jednající ve shodě (§ 66b ObchZ), které společně disponují většinou hlasovacích práv na určité osobě, jsou vždy ovládajícími osobami.
Vymezení ovládajících osob (rozhodujícího vlivu) v ObchZ není příliš jednoduché, a tak jistě uvítáme určité zjednodušení v § 66a odst. 5 ObchZ, podle něhož:

Není-li prokázáno, že jiná osoba disponuje stejným nebo vyšším množstvím hlasovacích práv, má se za to, že ovládající osobou (osobou s rozhodujícím vlivem) je osoba, příp. osoby jednající ve shodě, disponující alespoň 40 % hlasovacích práv na určité osobě.

Proč jsme použili i pro účetní vymezení rozhodujícího vlivu ustanovení ObchZ? Je to z toho důvodu, že zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění (dále jen „ZU“), a jeho prováděcí vyhlášky toto nevymezují (resp. odkazují právě na ObchZ). Abychom byli přesní, vymezení rozhodujícího vlivu nalezneme v Českém účetním standardu (dále jen „ČÚS“) č. 109 (tedy pro finanční instituce), který říká v podstatě to, co ObchZ:

  • že rozhodujícím vlivem je schopnost účetní jednotky řídit finanční a operativní politiku jiné společnosti a tak dosahovat prospěchu z jejich aktivit, a dále
  • že rozhodující vliv účetní jednotka vykonává vždy, když splňuje alespoň jednu z podmínek, přičemž tyto podmínky formuluje shodně jako ObchZ [viz podmínky a), b) a c) uvedené výše].

Podstatný vliv je vymezen mnohem jednodušeji v § 22 odst. 2 ZU, a to v souvislosti s povinností konsolidace (rozebereme v některém z dalších pokračování):

Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování podniku podle ObchZ, jenž není rozhodující. Přičemž není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.

Ještě ale doplňme vymezení podstatného vlivu v ČÚS č. 109, kde se říká, že podstatným vlivem je:

  • schopnost účetní jednotky podílet se na finanční a operativní politice jiné společnosti, ale
  • bez schopnosti vykonávat rozhodující vliv.

Podstatný vliv účetní jednotka vykonává, když má přímý nebo nepřímý podíl nejméně 20 % na základním kapitálu nebo hlasovacích právech v jiné společnosti, pokud v této společnosti nevykonává rozhodující vliv nebo pokud zřetelně neprokáže, že podstatný vliv není schopna vykonávat.

Při menším než 20% podílu se podstatný vliv nepředpokládá, pokud není zřetelné, že existuje. Podstatný vliv se projevuje zejména:

  • zástupcem ve statutárním orgánu přidružené společnosti,
  • účastí při tvorbě politiky přidružené společnosti,
  • významnými operacemi mezi přidruženou společností a účetní jednotkou, která v ní uplatňuje podstatný vliv,
  • výměnou řídících pracovníků mezi přidruženou společností a účetní jednotkou, která v ní uplatňuje podstatný vliv,
  • přístupem k podstatným technickým informacím přidružené společnosti.

Jak je patrné z posledních řádků, „dceřiná společnost“ v případě podstatného, ale nikoliv rozhodujícího vlivu, se nazývá přidružená společnost.

Měli bychom tedy z pohledu účetnictví používat pojmy:

  • u rozhodujícího vlivu v případě závislé společnosti označení dceřiná společnost a
  • u podstatného vlivu v případě závislé společnosti označení přidružená společnost.

Nicméně toto účetní rozlišení je pro náš další výklad nepodstatné, a proto budeme dále používat označení dceřiná společnost i pro přidruženou společnost.

Pro mateřskou společnost je zásadní, zda jde o rozhodný či podstatný vliv, zejména z pohledu vykázání vztahu v účetní závěrce, resp. v rozvaze (bilanci). U podnikatelského subjektu jde o členění rozvahy v části aktiv B. III Dlouhodobý finanční majetek na:

  • B. III.1. Podíly v ovládaných a řízených osobách (např. účet 061),
  • B. III.2. Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem (např. účet 062),
  • B. III.3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly (např. účet 063).

Pochopitelně podíl na jiné společnosti by mohl být také účtován na účtech krátkodobého finančního majetku a vykazován v rozvaze v části aktiv C. IV.3 Krátkodobé cenné papíry a podíly (účty např. 251, 252), ale v případě podílu v dceřiné společnosti předpokládáme spíše dlouhodobější držbu i s ohledem na výhodný daňový režim při držbě alespoň 12 měsíců, viz dále.

MATEŘSKÁ A DCEŘINÁ SPOLEČNOST V DANÍCH Z PŘÍJMŮ

Z pohledu ZDP budeme zkoumat vztahy mezi mateřskou a dceřinou společností podrobně zejména i z důvodů, že se může jednat o tzv. spojené osoby vymezené v § 23 odst. 7 ZDP.
U spojených osob totiž musíme z hlediska daní z příjmů sledovat ceny ve vzájemných vztazích, neboť cílem zákona je zabránit tomu, aby docházelo prostřednictvím nestandardních cen mezi spojenými osobami k určité optimalizaci daňové povinnosti z pohledu spojených osob jako celku. Než si ale blíže rozebereme možnosti při sjednávání cen mezi spojenými osobami, řekněme si, že ZDP považuje za spojené osoby kapitálově spojené osoby nebo jinak spojené osoby.

Kapitálově spojené osoby jsou vymezeny v § 23 odst. 7 písm. a) ZDP takto:

  • jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob (a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob), jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými,
  • jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob (a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob), jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými.

Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů.

Jinak spojené osoby jsou vymezeny v § 23 odst. 7 písm. b) ZDP takto:

  • když se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,
  • když se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými (za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob),
  • osoby ovládající a ovládaná, a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,
  • osoby blízké a
  • osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Přitom účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu se nepovažuje za podílení se na kontrole.

Kromě toho, že musíme z daňového hlediska sledovat transakce mezi mateřskou a dceřinou společností z titulu ceny obvyklé, obsahuje ZDP ještě speciální vymezení mateřské a dceřiné společnosti v § 19 ZDP pro účely aplikace osvobození na příjmy mateřské společnosti:

  • z dividend a jiných podílů na zisku, vyplácených dceřinou společností, a také
  • z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti.

Mateřská společnost je podle § 19 odst. 3 písm. b) ZDP vymezena jako obchodní společnost nebo družstvo, která:

  • je právnickou osobou, která je rezidentem v České republice a má formu a. s. nebo s. r. o. nebo družstva, nebo
  • je společností, která je daňovým rezidentem v jiném členském státě EU,

a má nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu jiné společnosti.

Analogicky k tomu je dceřiná společnost podle § 19 odst. 3 písm. c) ZDP definována jako obchodní společnost nebo družstvo, která:

  • je právnickou osobou, která je rezidentem v České republice a má formu a. s. nebo s. r. o. nebo družstva, nebo
  • je společností, která je daňovým rezidentem v jiném členském státě EU,

a platí, že na jejím základním kapitálu má mateřská společnost nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl.

Doplňme, že jde o úpravu přijatou od našeho vstupu do EU v návaznosti na směrnice EU, a také to, že se procentní podíl postupně snižoval z původních 25 % v roce 2004 (od 1. 5.) na 20 % v roce 2005, přičemž doba držby byla 24 měsíců, až na současných 10 % po dobu 12 měsíců (od roku 2006).

Dále je nutné uvést, že společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU, je podle § 19 odst. 3 písm. a) ZDP definována jako společnost, která:

  • je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie,
  • není rezidentem v České republice,
  • má některou z forem uvedených v předpisech EU (Směrnice 90/435/EHS ve znění 2003/123/ES a 2006/98/ES); tyto formy zveřejnilo také Ministerstvo financí na svých webových stránkách naposledy také ve Finančním zpravodaji č. 3/2007,
  • podle daňových zákonů členských států EU je považována za daňového rezidenta a není považována za daňového rezidenta mimo EU podle ustanovení smlouvy o zamezení dvojího zdanění se třetím státem a
  • podléhá některé z daní uvedených ve zmíněném právním předpisu EU (a také ve zmíněných zdrojích vydaných Ministerstvem financí), které mají stejný nebo podobný charakter jako daň z příjmů (za společnost podléhající těmto daním se nepovažuje společnost, která je od daně osvobozena nebo si může zvolit osvobození od daně).

Aby se nám v dalším výkladu nepletly obecné pojmy mateřská a dceřiná společnost se speciálním vymezením v § 19 odst. 3 ZDP, budeme mateřskou a dceřinou společnost, která plní výše uvedená kritéria pro osvobození (zejména držbu podílu alespoň 10 % po dobu 12 měsíců) označovat zkráceně jako Matka a Dcera.

Jak je patrné z předchozího výkladu, vztah Matka x Dcera lze aplikovat u tuzemských společností jen na akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným a družstva. Např. nelze do takového vztahu zahrnout komanditní společnost. Je to tak trochu paradox, neboť ze slovenských společností je v tomto systému zahrnuta např. i komanditná společnost, tj. společnost založená na stejných principech jako je česká.
Když už jsme u srovnání českých a slovenských firem, tak z těch slovenských se možnosti osvobození týkají kromě výše zmíněné komanditné společnosti také akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným, nikoliv však družstva. Přitom se dá se říci, že české družstvo je v ZDP také tak trochu navíc, neboť evropská směrnice v případě českých subjektů hovoří pouze o akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným.
Zrekapitulujme se tedy mateřské a dceřiné společnosti v následující tabulce:

SPOJENÉ OSOBY

Jak již bylo řečeno, v případě spojených osob (podle § 23 odst. 7 ZDP) totiž musíme z hlediska daní z příjmů sledovat ceny ve vzájemných vztazích, neboť zákon nepřipouští, aby docházelo prostřednictvím nestandardních cen mezi spojenými osobami k určité optimalizaci daňové povinnosti z pohledu spojených osob jako celku. Právě z tohoto důvodu se ve zmíněném § 23 odst. 7 ZDP uvádí:

„Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; ...“

Cena, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, je označována také jako cena obvyklá.

Jak máme takovou cenu určit anebo ověřit, zda ji sjednaná cena mezi spojenými osobami vyhovuje? ZDP nám k tomu dává následující stručná pravidla:

  • Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, v platném znění.
  • V případě, kdy sjednaná výše úroků u půjčky a úvěru mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nezávislými osobami, a věřitelem je právnická nebo fyzická osoba, která:
    • není rezidentem v České republice, nebo
    • je společníkem společnosti (s. r. o., a. s. apod.) nebo členem družstva a přitom je rezidentem v České republice,
    tak se ustanovení o stanovení ceny obvyklé jako u nezávislých osob nepoužije.

Problematiku sjednávání cen mezi mateřskou a dceřinou společností coby spojenými osobami doplňme názorem Ministerstva financí, který je součástí Pokynu č. D-300. Ministerstvo zde říká, že splnění podmínek uvedených v § 23 odst. 7 ZDP (tedy že jde o spojené osoby) se posuzuje v době uzavření smluvního vztahu, přestože v průběhu trvání takto uzavřeného závazkového vztahu přestanou být smluvní strany osobami spojenými dle zmíněného ustanovení.

PŘÍKLAD

Společnost Věřitel, a. s., půjčila společnosti Dlužník, s. r. o. částku 2 000 000 Kč v roce 2008, přitom v době půjčení částky úročené 6 % p.a. se nejednalo o spojené osoby. V roce 2009 koupila společnost Věřitel, a. s. 30% podíl na společnosti Dlužník, s. r. o. Vzhledem k poskytnuté půjčce nebudou společnosti spojenými osobami.

Zásadami cen obvyklých mezi spojenými osobami je nutné se zabývat také v souvislosti s mezinárodními zásadami zakotvenými např. ve Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vydané OECD (viz Finanční zpravodaj č. 10 z 6. 10. 1997 a č. 6 z 30. 6. 1999), zvláště pak v souladu s principem tržního odstupu (= obdoba ceny obvyklé na nadnárodní úrovni). Příslušné postupy jsou mimo uvedenou Směrnici OECD podrobně rozvedeny také v samostatných pokynech Ministerstva financí (např. Pokyn č. D-258 uveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 1/2004).

Ověřit si, že jsou ve vztahu mezi mateřskou a dceřinou společností, které jsou spojenými osobami, sjednány ceny obvyklé, lze na základě závazného posouzení správcem daně. Náležitosti žádosti o závazné posouzení nalezneme v § 38nc ZDP. Co se tam však již neříká je to, že nás bude odpověď stát na správním poplatku 10 000 Kč.

A ještě doplňme, co by se stalo, kdyby správce daně aplikoval zvýšení základu daně při neobvyklých cenách mezi spojenými osobami:

  • v případě nižší ceny než ceny obvyklé (pokud bychom rozdíl nedokázali obhájit) by následovalo doměření výnosu u té ze spojených osob, která v důsledku nižší ceny má i nižší výnos, a
  • v případě vyšší ceny než ceny obvyklé by následovalo vyloučení části nákladů u té ze spojených osob, která v důsledku vyšší ceny má i vyšší náklad (protistraně s vyššími výnosy by zřejmě správce daně už výnos nesnížil, i když by se to mělo chápat i takto obráceně).

PŮJČKA NEBO ÚVĚR MEZI MATEŘSKOU A DCEŘINOU SPOLEČNOSTÍ

Princip ceny obvyklé mezi spojenými osobami lze ukázat i na půjče nebo úvěru. Jsou-li sjednány úroky ve výši obvyklé, není problém. Přitom od roku 2008 se jako obvyklá výše úroků již nepovažuje úrok ve výši 140 % diskontní sazby ČNB, tak jak to bylo víceméně uměle dáno speciálním vymezením v dřívějším § 23 odst. 7 ZDP. Úroky obvyklé se podle aktuálního znění ZDP musejí odvozovat od úrokové sazby, kterou by dlužník obdržel v bance při sjednání úvěru (půjčky) obdobného charakteru, tj. zejména posuzujeme výši, dobu splatnosti a účel úvěru (půjčky).

Není-li aplikována cena obvyklá podle předchozího, můžeme rozebírat 4 možnosti mezi mateřskou a dceřinou společností v případech, kdy se jedná o spojené osoby:

  • 1) Mateřská společnost poskytne dceřiné společnosti půjčku či úvěr s úrokem nižším než obvyklým => není problém, tento případ ošetřuje výjimka v § 23 odst. 7 ZDP.
  • 2) Dceřiná společnost poskytne mat;teřské společnosti půjčku či úvěr s úrokem nižším než obvyklým => v tomto případě může nastat problém, který v některých případech budeme moci uspokojivě doložit.

PŘÍKLAD

Předpokládejme půjčku na nákup strojního vybavení, kterou poskytla dceřiná společnost své mateřské společnosti. Jde o částku 1 000 000 Kč na 1 rok s úročením 6 % ročně. Obvyklá úroková míra je ale v daném případě vyšší, např. 9 %. Přesto by se dalo najít ekonomické zdůvodnění:

  • kdyby si měla mateřská společnost půjčit tuto částku, byly by vyšší náklady než při půjčce od dceřiné společnosti, takže mateřská společnost se chová tržně,
  • je-li prokazatelné, že dceřiná společnost má volné prostředky (1 000 000 Kč), které nebude rok potřebovat, pak je i pro dceřinou společnost ekonomicky výhodnější poskytnout půjčku své mateřské společnosti, kdy je jistota, že půjčka bude vrácena a obdržený úrok je značně vyšší než ten, který by dceřiná společnost získala např. ročním termínovaným vkladem anebo více rizikovým investováním.

Správce daně by měl zdůvodnění akceptovat.

  • 3) Mateřská společnost poskytne dceřiné společnosti půjčku či úvěr s úrokem vyšším než obvyklým.
  • 4) Dceřiná společnost poskytne mateřské společnosti půjčku či úvěr s úrokem vyšším než obvyklým.

Poslední dva případy ani nekomentujeme, neboť je zřejmé, že dlužník si vybírá banku především s ohledem na to, kolik ho bude úvěr či půjčka stát na finančních nákladech. A je zřejmé, že pokud jsou zde ve vztahu se spojenou osobou náklady vyšší, tak pravděpodobně pro sjednání úvěru se spojenou osobou není žádný ekonomický důvod a jde pouze o účelovou transakci.

Problematika půjček a úvěrů mezi spojenými osobami [v souvislosti s testem podkapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP] a mateřskou a dceřinou společností v souvislosti s § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP (náklady související z držbou podílu) je ale mnohem složitější. Pokračovat v ní budeme ve 2. části povídání o mateřské a dceřiné společnosti.


Komerční sdělení

Klíčová slova

Účtová osnova