Vykazování zásob podle IFRS

Zde můžete zaslat odkaz na tento dokument Vašemu známému. Odkaz bude přiložen do emailu automaticky.
*
*
*

Vykazování zásob podle IFRS

  • Publikováno: 1.10.2008
  • Typ: výklady
  • Zdroj: Účetnictví v praxi 2008/10

doc. Ing. Lenka Krupová, Ph. D., katedra finančního účetnictví a auditingu VŠE

Při převodech účetních závěrek na IFRS je v praxi často patrný názor, že oblast zásob je oblastí bezproblémovou, do které není v podstatě nutno zasahovat ani při první aplikaci IFRS podle IFRS 1 - První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, ani při přípravě údajů reportovaných mateřské společnosti v rámci dopadů IFRS 3 - Podnikové kombinace. Cílem tohoto příspěvku je poukázat na to, že takový názor je mylný, a že zásobám je třeba věnovat v obou situacích náležitou pozornost.

ÚPRAVA ZÁSOB V IFRS

Oblast zásob je upravena standardem IAS 2 - Zásoby. Zásoby patří mezi jednu z prvních oblastí harmonizace účetnictví. Proto byl IAS 2 jedním z prvních přijatých standardů. Historie vývoje IAS 2 sahá do roku 1975, kdy byl tento standard přijat poprvé. První verze vstoupila v účinnost od roku 1976. V roce 1993 byl standard novelizován. Tato verze standardu vstoupila v účinnost 1. 1. 1995. Poslední novela byla přijata 18. 12. 2003 a vstoupila v účinnost 1. 1. 2005. Od té doby nebyl standard novelizován, byly do něj pouze promítnuty změny v ostatních standardech.

Hlavním obsahem standardu je určení ceny zásob (jak zásob nakupovaných, tak zásob vlastní výroby) a následné zúčtování této položky do nákladů. Standard také obsahuje nákladové vzorce, které se používají pro přiřazení pořizovacích nákladů k zásobám. Dále se standard zabývá problematikou snížení hodnoty zásob a případného účtování ztráty ze snížení hodnoty zásob (opravné položky k zásobám).

Standard se vztahuje na všechny zásoby společnosti s výjimkou:

  • nedokončené výroby vyplývající ze stavebních smluv včetně dlouhodobých smluv o poskytování služeb (viz IAS 11 - Stavební smlouvy),
  • finančních nástrojů (viz IAS 32 - Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace a IAS 39 - Finanční nástroje: účtování a oceňování),
  • biologických aktiv vztahujících se k zemědělské aktivitě a zemědělské výrobě k datu sklizně (viz IAS 41 - Zemědělství).

Definice zásob

Zásoby (Inventories) jsou standardem definovány jako aktiva:

  • (a) držená za účelem prodeje v rámci běžných obchodních aktivit,
  • (b) v průběhu výroby za účelem takového prodeje, nebo
  • (c) ve formě materiálu nebo dodávek, které mají být spotřebovány ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb.

Z definice zásob uvedené ve standardu vyplývají tyto skutečnosti:

  1. Jedná se o aktiva držená za účelem prodeje v rámci běžných aktivit společnosti. Standard nedefinuje pojem „běžná aktivita“, avšak IFRS 5 - Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené operace požaduje, aby byla od zásob oddělena dlouhodobá aktiva držená k prodeji (i když se tato aktiva jako zásoby chovají). Z toho vyplývá, že jako zásoby jsou chápány položky, které byly danou společností určeny k prodeji od samého počátku jejich existence.
  2. Náhradní díly jsou podle IAS 2 považovány za zásoby. Výjimkou je situace, kdy se očekává, že budou společností využívány déle než jedno účetní období a zároveň se jedná o významné položky. Takové položky jsou předmětem IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení.
  3. V případě společnosti poskytující služby jsou součástí zásob položky, proti kterým ještě nebyl vykázán související výnos.
  4. Zásoby jsou (podle IAS 1 - Prezentace účetní závěrky) vždy vykazovány jako krátkodobá aktiva.
  5. Nedokončené dlouhodobé zakázky (ať již hmotné nebo nehmotné povahy) se vykazují podle IAS 11 - Stavební smlouvy. Rozvahové dopady těchto situací nejsou chápány jako zásoby, nýbrž jako pohledávky nebo závazky.

OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB

Zásoby se podle IAS 2 oceňují podle zásady LCM (Lower of Cost or Market). To znamená, že za základ pro oceňování zásob tedy IAS 2 považuje pořizovací cenu, která však při vykazování nesmí převyšovat čistou realizovatelnou hodnotu. Na rozdíl od některých jiných standardů (například IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení nebo IAS 41 - Zemědělství a dalších standardů) nepovoluje IAS 2 přecenění zásob na fair value směrem nahoru.

NÁKLADY NA POŘÍZENÍ ZÁSOB

Nakupované zásoby

Standard vymezuje běžné součásti nákladů na pořízení zásob. Patří do nich cena pořízení zásob, dovozní cla, nevratné daně, přepravní náklady, náklady na manipulaci a další náklady, které jsou přímo přiřaditelné k pořízení zboží, materiálu a služeb.

PŘÍKLAD

Ocenění nakupovaných zásob
Společnost kupuje v Německu boty, které se následně přepravují kamiony do České republiky. Před naložením na kamion v Německu je zboží uskladněno ve skladu, odkud jej přebírá německá přepravní firma. Skladovací náklady jsou nutnou součástí přepravních nákladů. Po převzetí v České republice jsou boty opatřeny logem společnosti a zabaleny do krabic. V souvislosti s pořízením dodávky 300 ks bot se vyskytly tyto operace:

Určení pořizovací ceny zásob v CZK:

Poznámky:

  • Pokud by společnost potřebovala určit náklady na jednotku zboží, určí sama vhodnou metodu rozdělení tzv. vedlejších nákladů. I když to standard výslovně nepožaduje, bylo by vhodné tuto metodu popsat v příloze k účetní závěrce.
  • Kursový rozdíl vzniklý při úhradě závazku není součástí ocenění zásob, protože není součástí operací souvisejících s pořízením zásob.
  • V příkladu byly jednotlivé transakce přepočteny aktuálními kursy k datu transakce. IAS 21 však nezakazuje v průběhu běžného účtování použití například pevných nebo průměrných kursů.

Obchodní slevy a rabaty

Obchodní slevy a rabaty se od ocenění zásob odečítají. Bližší návod na zachycení slev a rabatů standard neuvádí. V zahraniční literatuře lze k tomuto problému nalézt dvě možné metody: a) metoda hrubé částky, b) metoda čisté částky.

PŘÍKLAD

Společnost kupuje na obchodní úvěr zboží za 10 000. V případě úhrady do jednoho týdne získá společnost slevu ve výši 2 % z uhrazené částky. Společnost uhradila do jednoho týdne 4 000 (po slevě 3 920) a zbytek 6 000 uhradila později.

Metoda hrubé částky:

Účetní operace:

U této metody by se částka slevy odčítala od hodnoty zboží v rozvaze a po prodeji (spotřebě) zboží částka snižuje ve výsledovce náklady na prodané zboží.

Metoda čisté částky:

Účetní operace:

U této metody by se nevyužitá obchodní sleva v rozvaze přičítala k hodnotě zboží a po prodeji zboží se vykáže jako ztráta (loss) ve výsledovce.

Zásoby vlastní výroby

Zásoby vlastní výroby (hotové výrobky, nedokončená výroba a polotovary vlastní výroby) se podle IAS 2 oceňují v nákladech, které se přímo vztahují k jednotkám produkce. Tyto náklady zahrnují přímé náklady (přímý materiál a přímé mzdy) a systematicky rozvrženou fixní a variabilní výrobní režii.
Fixní režie jsou takové nepřímé výrobní náklady, které zůstávají ve vztahu k objemu produkce relativně konstantní. Fixní režie zahrnuje např. odpisy nebo údržbu výrobních budov a zařízení a náklady na řízení a správu výroby.
Variabilní režijní náklady jsou takové nepřímé náklady, které se mění přímo nebo téměř přímo v závislosti na objemu výroby. Zahrnují například nepřímý materiál nebo nepřímé mzdy.
Metoda zahrnutí fixní režie do ocenění zásob, kterou používá IAS 2, se nazývá metoda plných nákladů (full costing). Ve společnostech se však často (z důvodů manažerského rozhodování) používá alternativní metoda - metoda přímých nákladů (direct costing). Tato metoda zahrnuje do ocenění zásob pouze přímý materiál, přímé mzdy a variabilní režijní náklady, které se vztahují k výrobě. Všechny fixní náklady jsou účtovány jako náklady období. Tato metoda však není v souladu s požadavky IAS 2, a proto pokud společnost v rámci manažerského účetnictví používá metodu přímých nákladů, je nutno výsledky pro potřeby finančního účetnictví upravit.

PŘÍKLAD

Ocenění zásob vlastní výroby
Společnost vyrábí osobní automobily. Všechny součástky (materiál) jsou nakupovány externě (společnost žádnou z nich sama nevyrábí). Nedokončená výroba a hotové výrobky jsou oceňovány na těchto principech:

  • Přímý materiál tvoří součástky, které jsou potřeba k výrobě automobilu.
  • Výrobní mistři zapisují každému výrobnímu dělníkovi počet hodin odpracovaných na daném typu automobilu. Tato informace je předávána mzdové účtárně.
  • Výrobní režie je přičítána k zásobám v souladu s IAS 2 - Zásoby. K výpočtu výrobní režie jsou používány účetní záznamy. Výrobní režie je určena ve vztahu k přímým mzdám.

Veškerá nedokončená výroba a hotové výrobky byly vyrobeny v červnu daného roku.

V červnu daného roku byly zaúčtovány do ceny zásob tyto přímé náklady:

Dále byly v červnu zaúčtovány tyto náklady:

Řešení:

Kalkulace výrobní režie:

Procento výrobní režie = 88/155 = 56,78 %.

Ocenění zásob vlastní výroby:

Ostatní náklady

Ostatní náklady se podle IAS 2 zahrnují do ceny zásob, pouze pokud byly vynaloženy v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do současného stavu. Příkladem takových nákladů je nevýrobní režie (splňující výše uvedené požadavky) nebo náklady na návrh designu produktu, určeného pro konkrétního zákazníka.

Součástí ocenění zásob naopak nejsou tyto náklady:

  • abnormální množství odpadu, neúčelně vynaložené práce a neúčelně vynaložených ostatních výrobních nákladů,
  • skladovací náklady, pokud nejsou nezbytné ve výrobním procesu před dalším výrobním stupněm,
  • administrativní režie, která nepřispívá k uvedení zásob na jejich současné místo a do současného stavu, a
  • odbytové náklady.

Otázku zahrnování úroků do ceny zásob řeší IAS 23 - Výpůjční náklady. Podle tohoto standardu jsou úroky součástí ceny zásob pouze za situace, kdy trvá podstatně dlouhou dobu, než jsou tyto zásoby schopny prodeje. U zásob, které jsou vyráběny ve velkém množství nebo na opakující se bázi, nejsou úroky součástí jejich ocenění a účtují se do nákladů v období, kdy byly vynaloženy.

K častým chybám v souvislosti s oceňováním zásob dochází zejména nedodržováním požadavků IAS 38 - Nehmotná aktiva. Tento standard jasně vymezuje, které nehmotné položky jsou aktivem a které naopak nikoliv. Například částky vynaložené na výzkum nejsou aktivem, a proto nemohou být ani součástí ocenění zásob. Stejně je tomu například u nákladů na reklamu a propagaci, nákladů na přípravu a záběh nové výroby, částek vynaložených na zaškolení zaměstnanců nebo na reorganizaci podniku a podobně.

Standard se dále zabývá oceněním nedokončené výroby u společností, které poskytují služby. Nedokončené služby zahrnují zejména mzdové a osobní náklady, které se přímo vztahují k poskytované službě, včetně nákladů na vedoucí pracovníky a souvisejících režií. Naopak mzdové a ostatní náklady vztahující se k odbytovým a administrativním zaměstnancům nejsou součástí ocenění služby a účtují se do nákladů v období, kdy byly vynaloženy. Nedokončené služby nesmějí zahrnovat ziskovou marži nebo nepřiřaditelnou (nesouvisející) režii.

TECHNIKY OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB

Z dikce standardu vyplývá, že pro ocenění zásob vlastní výroby jsou preferovány skutečné náklady. Pro „pohodlí“ lze použít i předem stanovených nákladů nebo odhadovaných nákladů, pokud se jejich výsledky přibližují ke skutečným nákladům.
Podle IAS 2 lze užívat oceňovací techniky (například tzv. metodu standardních nákladů nebo metodu maloobchodního prodeje), které se v praxi používají u výrobních podniků nebo v oblasti maloobchodního prodeje.

Metoda standardních nákladů je jednou z metod používaných v manažerském účetnictví. Standardní náklady jsou předem stanovené náklady, které se používají zejména ve výrobních podnicích z důvodů plánování a kontroly. Metoda spočívá v tom, že podnik předem stanoví standardní náklady, které následně porovná se skutečností a zjistí odchylky. Dále je prováděn rozbor odchylek (zejména z hlediska příčin a odpovědnosti).1

Metoda maloobchodního prodeje se používá zejména u společností, které obchodují „ve velkém“. Pro takové společnosti bývá obtížné určit pořizovací cenu každého druhu pořízeného zboží. Proto, pokud potřebují zjistit pořizovací cenu skladovaných zásob, postupují podle následujícího příkladu:


  1. Podrobnosti této metody přesahují rámec tohoto příspěvku, proto odkazujeme čtenáře na publikace týkající se manažerského účetnictví. Metoda byla zmíněna proto, že ji uvádí IAS 2 v rámci možnosti použití předem stanovených nákladů pro ocenění zásob.

Komerční sdělení

Klíčová slova

Účtová osnova