Účetní versus daňové rezervy

Publikováno: 1.9.2011
Typ: výklady
Zdroj: Účetnictví v praxi 2011/9

Ing. Martin Děrgel

S podnikáním je přirozeně spjata určitá míra nejistoty a potenciálních i docela reálných rizik. Rozumný podnikatel si toho je vědom a v relativně lepších dobách si vytváří finanční i jiné rezervy pro překonání časů méně příznivých. Tak říkajíc pamatuje na „zadní kolečka“ a po osvědčeném vzoru starých hospodářů „neprojí“ a neutratí celou úrodu, ale vždy si něco ponechá stranou tzv. pro strýčka Příhodu. Tuto ekonomickou logiku převzaly i účetní a daňové systémy. Zatímco účetní cesta je tradičně volnější a méně svázaná předpisy, protože účetnictví má poskytovat věrný obraz skutečné hospodářské situace firmy, tak daňové možnosti jsou regulovány, podmíněny a omezeny, aby si daňoví poplatníci neučinili z rezerv ryze účelové daňově optimalizační nástroje.

VÝZNAM REZERV

Podle § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), představují rezervy zdroj - vytvořený na vrub nákladů (tj. zvyšující náklady) a čerpaný ve prospěch nákladů (čímž je snižuje) - určený k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž:

je znám účel,
je pravděpodobné, že nastanou,
avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou.

PŘÍKLAD

Účel rezerv Účetní jednotka důvodně předpokládá, že za čtyři roky bude muset jednorázově vynaložit určitou větší částku jako výdaj (náklad) související s její provozní činností. Například na sanaci poničených pozemků nebo z titulu odstupného a dalších výloh spojených se zeštíhlením podniku v době, kdy se dokončí právě chystaná nová provozovna vybavená plně automatickou výrobní linkou, rozsáhlá oprava střechy hospodářských budov apod.
K tomu potřebnou budoucí částku lze pro časový odstup a řadu neznámých vlivů pochopitelně jen obtížně a nepřesně odhadnout, nicméně odborným odhadem se předběžně počítá s částkou cca 600 000 Kč. Pokud by firma žádnou rezervu netvořila, zatížila by 600 000 Kč náklady za čtyři roky jednorázově. Když ale bude rezervu na 100 % očekávaných nákladů tvořit, budou náklady zatíženy rovnoměrně.

Rezerva snížila jednorázovou zátěž očekávaných nákladů jejich rozprostřením do více účetních období.

DRUHY REZERV

Významnou účetní zásadou je opatrnost, kdy se podle § 25 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), při oceňování ke konci rozvahového dne berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou známy do okamžiku sestavení účetní závěrky.

Tento oceňovací úkol se dle § 26 odst. 3 ZU vyjadřuje právě pomocí rezerv, kterými se ve smyslu ZU rozumí:

rezerva na rizika a ztráty,
rezerva na daň z příjmů,
rezerva na důchody a podobné závazky,
rezerva na restrukturalizaci,
technické rezervy (definované v pojišťovnictví),
jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů - tzv. zákonné rezervy (a to zejména podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „ZoR“).

V praxi je nejvýznamnější poslední zmíněná kategorie - zákonných rezerv - protože jejich tvorba představuje daňově účinný výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). A jaké druhy rezerv patří mezi zákonné rezervy:

bankovní rezervy (§ 5 ZoR) - na poskytnuté bankovní záruky za úvěry poskytnuté bankami,
rezervy v pojišťovnictví (§ 6 ZoR) - technické rezervy na životní a neživotní pojištění (až na výjimky),
rezervy na opravy hmotného majetku (§ 7 ZoR) - nejčastější rezervy u podnikatelských subjektů,
rezervy na pěstební činnost (§ 9 ZoR) - musí-li firma provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů,
ostatní specifické rezervy (§ 10 ZoR) - na odbahnění rybníka, na vypořádání důlních škod.

Zákonné rezervy přitom ale není podnikatel povinen vytvářet (s okrajovou výjimkou těžebních společností a provozovatelů skládek). A mohou je tvořit i neúčtující fyzické osoby vedoucí tzv. daňovou evidenci (§ 7b ZDP) nebo záznamy o skutečných výdajích spojených s pronájmem (§ 9 odst. 6 ZDP).
Dodejme, že je-li vedeno účetnictví tzv. ve zjednodušeném rozsahu (týká se zejména neauditovaných fyzických osob), mohou být tvořeny pouze zákonné rezervy, viz § 13a odst. 1 písm. d) ZU. Rezervy podléhají dokladové inventuře a při inventarizaci v rámci uzávěrkových prací se posuzuje jejich výše a odůvodněnost.
V souladu s Českým účetním standardem pro podnikatele č. 004 - Rezervy, by účetní jednotka měla ve svém vnitřním předpise stanovit tituly pro tvorbu rezerv, jejich výši a způsob jejich vytváření a používání.

Mezinárodní účetní standard IAS 37 - Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky definuje rezervy jako závazek s nejistým časovým rozvrhem a výší. Přičemž závazek představuje současnou povinnost účetní jednotky, která vznikla jako důsledek události v minulosti a jejíž vypořádání způsobí účetní jednotce odtok prostředků představujících ekonomický prospěch. Standard přitom rozlišuje mezi:

rezervami (které se vykazují v rozvaze):
- účetní jednotka má současný závazek (smluvní nebo mimosmluvní) jako výsledek minulé události,
- je pravděpodobné, že vypořádání závazku bude znamenat odliv ekonomicky prospěšných prostředků, a
- může být provedeno spolehlivé vyčíslení (odhad) předmětného závazku;
podmíněné závazky (které se zveřejní pouze v příloze účetní závěrky), kterými jsou:
- eventuální závazky, u nichž musí být teprve potvrzeno, zda jsou naplněny podmínky rezerv ad výše,
- nebo předmětné závazky účetní jednotky nesplňující výše uvedená kritéria uznání za rezervu.

ZÁKONNÉ REZERVY NA OPRAVY HMOTNÉHO MAJETKU

Jde o nejrozšířenější typ rezerv. Mohou je tvořit vlastníci nebo nájemci (části) podniku (jsou-li k opravám smluvně zavázáni), a to k hmotnému majetku (dále jen „HM“) podle § 26 odst. 2 ZDP, jehož doba daňového odpisování je pět a více let. Čemuž vyhovuje HM zatříděný dle Přílohy č. 1 ZDP do odpisových skupin 2 až 6.
V této souvislosti je v letech 2009 až 2012 aktuální otázka, zda lze tvořit rezervu u HM patřícího do 2. odpisové skupiny, který je v souladu s § 30a ZDP odpisován tzv. mimořádnými odpisy jen po dobu 24 měsíců.
Zde naštěstí Ministerstvo financí zastává oficiální názor (viz Koordinační výbor č. 284/16.09.09), podle kterého tato možnost platí. Podmínku doby odpisování je totiž třeba chápat jako obecnou charakteristiku majetku s ohledem na jeho očekávanou průměrnou životnost, a tedy racionalitu tvorby rezervy na jeho opravy. Průměrná životnost majetku je v zásadě zohledněna jeho zařazením do odpisové skupiny podle přílohy č. 1 k ZDP. Paragraf 30a ZDP přitom představuje speciální (dočasný) režim ZDP. Proto v případě HM zařazeného v 2. odpisové skupině odpisovaného „mimořádně“ podle § 30a ZDP zůstává možnost tvorby rezerv na opravy zachována.

PŘÍKLAD

Předmět tvorby rezervy na opravy
Podnikatel využil dočasné možnosti daňově zvýhodněného pořízení hmotného majetku a v červnu 2010 (tj. poslední měsíc takto daňově podporovaného období trvajícího od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010) si pořídil:

na základě kupní smlouvy nový nákladní automobil:
- jedná se o hmotný majetek patřící do odpisové skupiny 2,
- firma se rozhodla odpisovat jej mimořádnými daňovými odpisy podle § 30a ZDP po dobu 24 měsíců,
- k tomuto majetku může poplatník tvořit zákonnou (tj. daňově účinnou) rezervu na opravu;
na základě tzv. smlouvy o finančním leasingu nový kamion:
- jedná se opět o hmotný majetek patřící do odpisové skupiny 2,
- bylo využito daňově výhodného „mimořádného“ leasingu podle § 24 odst. 15 ZDP na dobu 24 měsíců,
- po skončení nájmu se převádí vlastnické právo za 10 000 Kč (výdaje související s pořízením nevznikly),
- k tomuto majetku nemůže podnikatel (nájemce) tvořit zákonnou rezervu na opravu, a to:
  - ani v průběhu doby leasingu, protože není vlastníkem tohoto majetku,
  - ani po odkoupení kamionu za zbytkovou cenu jen 10 000 Kč, neboť nepůjde o hmotný majetek.

Jak už samotný titul zákonné rezervy napovídá, lze ji vytvářet pouze za účelem opravy, kterou se dle § 47 odst. 2 písm. a) VPU rozumí odstranění účinků částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. A to i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Tuto rezervu naopak nelze tvořit:

na výdaje (náklady) na pořízení HM,
za účelem technické zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP (nástavby, přístavby, a stavební úpravy, rekonstrukce coby změna účelu či technických parametrů, a modernizace coby rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti),
na opravu majetku určeného k likvidaci,
na opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, nebo
na opravy, které se pravidelně opakují každý rok,
na opravy majetku, k němuž má vlastnické právo poplatník v konkursu podle zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů.

Zákonná rezerva na opravy HM se tvoří:

do výše rozpočtovaných nákladů na opravu,
rovnoměrně,
minimálně dvě zdaňovací období,
maximálně:
- tři zdaňovací období pro HM ve 2. odpisové skupině,
- šest zdaňovacích období pro HM ve 3. odpisové skupině,
- osm zdaňovacích období pro HM ve 4. odpisové skupině,
- 10 zdaňovacích období pro HM v 5. a 6. odpisové skupině.

Pokud v průběhu tvorby rezervy dojde ke změně odhadovaného rozpočtu nákladů na opravy, nebude se nijak měnit výše již vytvořené rezervy (nepodává se tudíž žádné dodatečné přiznání k dani z příjmů za minulé roky), ale změny se promítnou do zbývající části tvorby rezervy. Zjistíli poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.

Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy, přičemž:

zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy, se do doby tvorby rezervy zahrnuje,
předpokládané zdaňovací období zahájení opravy se do doby tvorby rezervy nezahrnuje.

PŘÍKLAD

Časová metoda rezervy na opravy
Výrobní podnik plánuje od roku 2011 tvorbu dvou rezerv na rozsáhlou opravu:

lisu v kalkulované výši nákladů 500 000 Kč v roce 2013,
skladiště v kalkulované výši nákladů 1 milion Kč v roce 2016.

Počet zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy (rok 2011 se započítává) do předpokládaného termínu zahájení opravy (roky 2013, resp. 2016 se nezapočítávají) alias doba tvorby rezerv:

lis dva roky = 2011 + 2012,
skladiště pět let = 2011 + 2012 + 2013 + 2014 + 2015.

Výše rezervy v jednotlivých zdaňovacích obdobích = rozpočet nákladů na opravu děleno doba tvorby rezervy:

lis 500 000 Kč : 2 roky = 250 000 Kč,
skladiště 1 000 000 Kč : 5 let = 200 000 Kč.

U movitých věcí umožňuje § 7 odst. 5 ZoR tvořit zákonnou rezervu na opravy alternativně výkonovou metodou. Rezerva se pak netvoří rovnoměrně v čase, ale ve vztahu k objemu výkonu daného HM ve vazbě na relevantní technické jednotky. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a objemů skutečných výkonů za zdaňovací období.

PŘÍKLAD

Výkonová metoda tvorby rezervy
Podnikatel z předešlého příkladu koupil lis již v roce 2008, přičemž z technické dokumentace výrobce vyplývá doporučená generální oprava lisu (kalkulovaná za 500 000 Kč) po zpracování 100 000 tun výlisků.

Roční tvorba rezervy = (Rozpočet nákladů na opravu / Předpokládaný objem výkonů do opravy) x Skutečný objem výkonů v daném roce = (500 000 Kč / 100 000 tun) x Skutečný objem výkonů v roce (tun) = 5 Kč/t x Skutečný objem výkonů v roce (t)

Zákonných rezerv na opravy HM se nepříjemně dotkla novela ZoR zákonem č. 2/2009 Sb., která citelně zpřísnila podmínky daňové účinnosti zavedením nové povinnosti ukládání částky odpovídající tvorbě rezervy na zvláštní vázaný bankovní účet. A to nejpozději do termínu pro podání přiznání k dani z příjmů za příslušné zdaňovací období. Tato depozitní podmínka se týká až rezerv, jejichž tvorba započala po 1. 1. 2009. Peněžní prostředky tohoto „rezervního účtu“ mohou být čerpány jen na účely, na které byla rezerva vytvořena.

Zavedením povinnosti ukládat prostředky rezerv na bankovní účet má podle důvodové zprávy k novele značně eliminovat spekulativní tvorbu rezerv na opravu v případech, kdy bylo této tvorby zneužíváno jako fiktivního výdaje sloužícího pouze ke snižování základu daně. Pokud poplatník neuloží peněžní prostředky rezervy v příslušné výši na samostatný účet do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, musí zrušit celou dosud vytvořenou rezervu, a to již v roce, za které toto přiznání podává.

PŘÍKLAD

Podmínka deponování rezervy na opravy
Podnikatel započal s tvorbou zákonné rezervy na opravu výrobní linky v roce 2009, takže se jej již týká depozitní podmínka. Poplatník nemá povinnost auditu účetní závěrky a nevyužívá služeb daňového poradce, takže podává přiznání k dani z příjmů v základním termínu do tří měsíců po skončení zdaňovacího období. Za rok 2009 deponoval peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy na samostatný účet včas, tedy do 31. 3. 2010. Stejně tomu bylo i za rok 2010, kdy peníze uložil na samostatný účet do termínu pro podání přiznání k dani z příjmů, tj. do 1. 4. 2011. Ovšem za rok 2011 již peníze ve výši tvořené rezervy na samostatný účet neuložil včas - do 1. 4. 2012. Proto nejenže tvorba rezervy za rok 2011 nebude daňovým výdajem (nákladem), ale celou dosud vytvořenou rezervu musí zrušit (zvýšit o ni základ daně), a to již za zdaňovací období roku 2011.