Účetní a daňový pohled na sankce

• Publikováno: 29.3.2011
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2011/4

Ing. Ivan Macháček

PENÁLE, ÚROKY Z PRODLENÍ A POKUTY DAŇOVĚ NEUZNATELNÉ

Z ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), vyplývá, že kromě zaplacených sankcí ze závazkových vztahů jsou všechny ostatní penále, úroky z prodlení a pokuty daňově neuznatelným výdajem (nákladem).

Půjde například o následující sankce:

• veškeré sankce vyplývající z daňového řádu,
• veškeré pokuty za přestupky a správní delikty vymezené v § 37 až § 37ab zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“),
• penále za pozdě zaplacené pojistné na sociální zabezpečení dle § 20 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pojistném na sociální zabezpečení“),
• přirážka k pojistnému na sociální zabezpečení uložené zaměstnavateli příslušnou okresní správou sociálního zabezpečení dle § 21 zákona o pojistném na sociální zabezpečení,
• pokuty za nesplnění nebo porušení povinností zaměstnavatele v oblasti sociálního zabezpečení dle § 22 zákona o pojistném na sociální zabezpečení,
• penále za pozdě zaplacené pojistné na všeobecné zdravotní pojištění dle § 18 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění“),
• pokuty za nesplnění nebo porušení povinností uložené zaměstnavateli v oblasti zdravotního pojištění podle § 26 zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění.

Daňový subjekt vede daňovou evidenci

Daňový subjekt zahrne výše uvedené sankce při jejich zaplacení v rámci vedení daňové evidence jako nedaňový výdaj.

Daňový subjekt vede účetnictví

Daňový subjekt účtuje o těchto sankcích výsledkově již při vzniku povinnosti resp. nároku na smluvní sankci v rámci účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady. Lze použít účtování na účet 545-Ostatní pokuty a penále. Vzhledem k tomu, že tyto sankce jsou daňově neuznatelné, nutno výsledek hospodaření při jeho transformaci na základ daně v rámci sestavení daňového přiznání zvýšit o částku uvedenou na účtu 545 podle znění § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 ZDP.

PENÁLE, ÚROKY Z PRODLENÍ A POKUTY DAŇOVĚ UZNATELNÉ

Z ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP vyplývá, že daňově uznatelným výdajem (nákladem) jsou smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, a to jen tehdy, pokud byly zaplaceny.

Daňový subjekt vede daňovou evidenci

Daňový subjekt zahrne zaplacené smluvní sankce ze závazkových vztahů v rámci daňové evidence jako daňové účinné výdaje a přijaté smluvní sankce ze závazkových vztahů jako zdanitelné příjmy.

Daňový subjekt vede účetnictví

Daňový subjekt bude účtovat o smluvních sankcích v souladu se zněním Českého účetního standardu č. 019 pro podnikatele výsledkově již při vzniku povinnosti, resp. nároku na smluvní sankci v rámci účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady (u dlužníka) a 64 - Jiné provozní výnosy (u věřitele). Lze použít účtování na účet 544-Smluvní pokuty a úroky z prodlení a účet 644-Smluvní pokuty a úroky z prodlení.

Na vrub účtu 544 sloužícího k vyjádření určitých smluvních pokut a úroků z prodlení se účtují částky závazků bez ohledu na to, zda byly zaplaceny či nikoliv, a to:

1. smluvní pokuty a úroky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“), s výjimkou úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru,
2. poplatky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“),
3. penále, popřípadě jiné sankce, ze smluvních vztahů,
4. postižní částky ve smyslu příslušných ustanovení zákona č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů,
5. odstupné podle § 355 ObchZ.

Obdobně tomu bude na účtu 644.

Pouze úroky z prodlení podle smlouvy o úvěru se účtují na účet 562-Úroky a 662-Úroky.

Účtování u poplatníka, který vede účetnictví, o vzniku povinnosti nebo nároku na smluvní sankci je prováděno bez ohledu na to, zda smluvní sankce byla zaplacena či nikoliv. Proto je nutno při sestavení daňového přiznání k dani z příjmů provést úpravu výsledku hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 a 6, a dále dle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 a 3 ZDP, a to následovně:

• Výsledek hospodaření z účetnictví se podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP zvýší u věřitele o přijaté úhrady smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů pokud byly podle písmene b) bodu 1 položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích. Přitom za přijetí úhrady se považuje i vzájemné započtení pohledávky a závazku podle zvláštního právního předpisu. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. Věřitel, který vede účetnictví a postoupí pohledávku z těchto smluvních sankcí nebo u kterého pohledávka z těchto sankcí zanikne jiným způsobem než jejím uhrazením nebo splynutím práva s povinností u jedné osoby a její výše byla podle písmene b) bodu 1 položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích, je povinen o částku této pohledávky zvýšit výsledek hospodaření, pokud již nebyl o stejnou částku zvýšen podle bodu 2. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace.
• Výsledek hospodaření se podle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 ZDP sníží u věřitele o rozdíl, o který smluvní pokuty a úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů zúčtované ve prospěch výnosů podle ZU u poplatníka, který vede účetnictví, převyšují přijaté částky v tomto zdaňovacím období. Do tohoto rozdílu nelze zahrnout částky pohledávek z těchto sankcí, které zanikly v průběhu nebo k poslednímu dni zdaňovacího období. Za zánik pohledávky se pro účely tohoto ustanovení považuje i její postoupení.
• Výsledek hospodaření se podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 ZDP zvýší u dlužníka o rozdíl, o který výše smluvních sankcí zaúčtovaných v účetnictví do nákladů převyšuje v daném zdaňovacím období výši zaplacených částek smluvních sankcí.
• Výsledek hospodaření se podle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 3 ZDP sníží u dlužníka o částky úhrad smluvních sankcí, které lze uplatnit jako daňové výdaje (náklady), dojde-li k jejich zaplacení v jiném zdaňovacím období, než ve kterém tyto náklady ovlivnily výsledek hospodaření. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace.

SMLUVNÍ SANKCE - DAŇOVĚ UZNATELNÉ

Úrok z prodlení

Úrok z prodlení je vymezen v § 369 a § 369a ObchZ a v § 517 ObčZ. Jde o sankci za opožděné plnění peněžitého závazku, kdy dlužník měl zaplatit, ale neučinil tak včas a řádně, čímž způsobil věřiteli újmu. Stanovení výše úroku z prodlení je odlišné podle toho, zda se jedná o občanskoprávní úpravu vztahu, nebo zda jde o obchodněprávní smluvní vztah.

Smluvní vztah uzavřený podle obchodního zákoníku

Je-li dlužník v prodlení se splněním peněžitého závazku nebo jeho části a není smluvena sazba úroků z prodlení, je dlužník podle znění § 369 ObchZ povinen platit z nezaplacené částky úroky z prodlení určené ve smlouvě, jinak určené předpisy práva občanského.

Podle znění § 369a ObchZ platí, že ve vztahu mezi podnikateli nebo ve vztahu mezi podnikateli a veřejnoprávními korporacemi nebo podnikateli a státními příspěvkovými organizacemi, jehož předmětem je úplatná dodávka zboží nebo služeb, vzniká věřiteli právo na úrok z prodlení stanovený předpisy práva občanského (§ 369) dnem následujícím po dni splatnosti nebo po uplynutí lhůty k placení ceny dodávky stanovenými smlouvou.

Ze znění § 369a odst. 2 ObchZ vyplývá, že není-li den nebo lhůta splatnosti ceny dodávky stanovena smlouvou, vznikne právo na úrok z prodlení, aniž je zapotřebí výzvy k plnění:

1. uplynutím 30 dnů ode dne, kdy dlužník obdržel fakturu nebo obdobnou žádost k zaplacení,
2. není-li možno určit den obdržení faktury nebo obdobné žádosti o zaplacení, uplynutím 30 dnů od obdržení zboží nebo služby,
3. obdrží-li dlužník fakturu nebo obdobnou žádost o zaplacení dříve než zboží nebo služby, uplynutím 30 dnů od obdržení zboží nebo služby,
4. jestliže zákon nebo smlouva ukládá převzetí nebo ověření shody zboží nebo služby se smlouvou a jestliže dlužník obdrží fakturu nebo obdobnou žádost o zaplacení před nebo při převzetí nebo před nebo při ověření shody, uplynutím 30 dnů po tomto pozdějším datu.

Dle § 369a odst. 3 ObchZ má věřitel právo požadovat úroky z prodlení jenom v míře, v jaké splnil své zákonné a smluvní povinnosti a jestliže neobdržel dlužnou částku v době její splatnosti, ledaže dlužník není odpovědný za prodlení.

V případě, kdy je dohoda stran odchylná od znění § 369a odst. 2 a 3 a dohoda o výši úroku je odchylná od výše stanovené předpisy práva občanského, která je i s ohledem na konkrétní okolnosti případu, praxi zavedenou mezi stranami a na obchodní zvyklosti zřejmě zneužívající ve vztahu k věřiteli, je tato dohoda neplatná. Jestliže soud zjistí, že tato dohoda je zneužívající a neexistuje objektivní důvod pro úpravu ve smlouvě odchylnou od odst. 2 a 3 nebo o odchylné výši úroku, použijí se odst. 2 a 3 a výše úroku stanovená předpisy obecného občanského práva; právo na náhradu škody podle § 369 odst. 2 není dotčeno.

Smluvní vztah uzavřený podle občanského zákoníku

Při stanovení výše úroku z prodlení se použije nařízení vlády č. 142/1994 Sb., ve znění nařízení vlády č. 33/2010 Sb. Úrok z prodlení od 1. 7. 2010 vychází z výše repo sazby stanovené ČNB pro poslední den kalendářního pololetí, které předchází kalendářnímu pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšené o sedm procentních bodů. Procentní sazba úroku z prodlení pak zůstává pro konkrétní případ prodlení dlužníka stejná, i když dochází ke změnám v repo sazbě. Úrok z prodlení tak od 1. 7. 2010 bude po celou dobu prodlení dlužníka činit stálé procento z dlužné částky a nebude se přepočítávat k 1. 1. a k 1. 7. jako tomu bylo dříve.

Poplatek z prodlení

V § 697 a § 723 ObčZ jsou uvedeny případy, kdy má věřitel právo požadovat na dlužníkovi poplatek z prodlení.
Jedná se o situace:

• prodlení nájemce s placením nájemného nebo úhrady za plnění poskytovaná s užíváním bytu podle § 697 ObčZ, přičemž do prodlení se dostane nájemce po uplynutí pěti dnů po termínu splatnosti - poplatek z prodlení lze požadovat, i když nebyl ve smlouvě dohodnut,
• prodlení nájemce s vrácením pronajaté movité věci podle § 723 odst. 1 ObčZ - poplatek z prodlení lze požadovat, i když nebyl ve smlouvě dohodnut,
• při ztrátě nebo zničení pronajaté movité věci podle § 723 odst. 2 ObčZ, pokud bylo placení poplatku z prodlení dohodnuto; nájemné i poplatek z prodlení se platí do doby, dokud ztrátu nebo zničení věci neohlásil nájemce pronajímateli nebo dokud se o tom pronajímatel jinak nedozvěděl.

Výše poplatku z prodlení vychází z § 2 nařízení vlády č. 142/1994 Sb. a činí za každý den prodlení 2,5 promile dlužné částky, nejméně však 25 Kč za každý i započatý měsíc prodlení. Novelami tohoto nařízení nedošlo v tomto ustanovení nařízení ke změnám.

Smluvní pokuta

Smluvní pokutou můžeme zajistit závazek, přičemž je smluvní pokuta vymezena v § 544 a § 545 ObčZ a v § 300 až § 302 ObchZ. Zatímco úrok z prodlení není nutno ve smlouvě sjednat a nárok věřitele na úrok z prodlení vzniká ze zákona, je nutno smluvní pokutu sjednat písemně. Může tedy dojít k situaci, že věřitel má nárok jak na písemně sjednanou smluvní pokutu za včasné nezaplacení smluvní ceny, tak na úrok z prodlení, vyplývající přímo ze zákona.

Podle § 301 ObchZ může nepřiměřeně vysokou smluvní pokutu soud snížit s přihlédnutím k hodnotě a významu zajišťované povinnosti, a to až do výše škody vzniklé do doby soudního rozhodnutí porušením smluvní povinnosti, na kterou se vztahuje smluvní pokuta.

Odstupné

Mezi smluvní sankce lze zahrnout i odstupné, které je vymezeno v § 497 ObčZ a v § 355 ObchZ. Nejčastějším případem uplatnění odstupného v rámci závazkových vztahů bude jednostranné zrušení smlouvy jednou ze smluvních stran.

Úrok z prodlení v pracovněprávních vztazích

Podle znění § 326 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, se může domáhat jak zaměstnavatel, tak zaměstnanec při prodlení druhé strany nároku na zaplacení úroku z prodlení, a to ve výši stanovené pro občanskoprávní vztahy, tedy podle ObčZ.