Změny pravidel pro uplatnění nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011 ve vazbě na účetní postup

2. část

• Publikováno: 1.3.2011
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2011/3

Ing. Dagmar Fitříková
Ing. Dagmar Procházková

S účinností od 1. 4. 2011 jsou v rámci připravované novely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), navrhovány významné změny v oblasti DPH, se kterými by se plátci měli v dostatečném předstihu seznámit. Novela ZDPH byla definitivně schválena dne 9. 2. 2011 Poslaneckou sněmovnou ve znění, ve kterém byla předložena Senátu k projednání a v tomto znění bude platit od 1. 4. 2001. Oba pozměňovací návrhy přijaté Senátem, který vrátil novelu ZDPH dne 26. 1. 2011 zpět k projednání, Poslanecká sněmovna nepřijala. Schválená novela ZDPH bude předložena k podpisu panu prezidentovi a je reálný předpoklad, že nejpozději začátkem března 2011 bude zveřejněna ve Sbírce předpisů.

ZMĚNY ZÁKLADNÍCH PRAVIDEL PŘI UPLATŇOVÁNÍ NÁROKU NA ODPOČET DPH PLATNÉ OD 1. 4. 2011

Obecné principy, které je plátce povinen respektovat při uplatňování nároku na odpočet daně se s účinností do 1. 4. 2011 zásadně mění a týkají se níže uvedených oblastí:

• výše nároku na odpočet daně,
• určení zdaňovacího období, za které může plátce nárok na odpočet daně uplatnit nejdříve a
• chybějících náležitostí daňových dokladů.

Výše nároku na odpočet

S účinností od 1. 4. 2011 má podle § 72 odst. 2 ZDPH plátce nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění pouze ve výši v jaké měla být daň uplatněna podle ZDPH v platném znění. Pokud částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu převyšuje částku daně, která má být uplatněna podle ZDPH v platném znění, je plátce podle § 73 odst. 6 ZDPH oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze ve výši odpovídající dani, která měla být správně uplatněna. Přitom není důležité, zda příčinou chybného výpočtu daně uvedené na daňovém dokladu je nesprávně uplatněná sazba daně, chybný kurs použitý při přepočtu DPH, pokud je úplata sjednána v cizí měně, chybně uvedený základ daně, matematická chyba při výpočtu nebo jiná chyba. Z úpravy obsažené v § 73 odst. 6 ZDPH dále vyplývá, že pokud je částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu nižší než částka daně, která má být uplatněna podle ZDPH v platném znění, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze ve výši daně, která je na daňovém dokladu uvedena.

Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet

Datum uskutečnění zdanitelného plnění, a tím i vznik nároku na odpočet daně se v období do 31. 3. 2011 ani po tomto datu nemění. Jak již bylo v úvodu uvedeno, účinnost novely ZDPH se přepokládá od 1. 4. 2011. Zásadní změna týkající se pravidel, které je plátce povinen respektovat při uplatnění nároku na odpočet daně po 1. 4. 2011 spočívá v tom, za které zdaňovací období je plátce oprávněn nejdříve uplatnit nárok na odpočet daně na základě přijatého daňového dokladu (faktury vystavené plátcem daně, který zdanitelné plnění uskutečnil). V této oblasti dochází ke zpřísnění pravidel pro uplatnění nároku na odpočet daně.

Určení zdaňovacího období, za které může plátce nárok na odpočet daně uplatnit nejdříve

Podle právní úpravy platné od 1. 4. 2011 je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve v tom zdaňovacím období, kdy splní všechny zákonem stanovené podmínky stanovené v § 73 odst. 1 ve znění novely ZDPH účinné od 1. 4. 2011, tj. nejdříve za to zdaňovací období, kdy má i daňový doklad. Srovnání pravidel pro uplatnění nároku na odpočet daně platných od 1. 4. 2011 a před tímto datem ve vazbě na daňový doklad bylo demonstrováno na jednoduchých příkladech v předcházejícím příspěvku.

Prokazování nároku na odpočet daně

Podle současné právní úpravní úpravy je plátce povinen prokázat oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně daňovým dokladem se všemi zákonem předepsanými náležitostmi. K prokázání nároku na odpočet daně může být plátce vyzván správcem v rámci případného daňového řízení, a proto je nutné věnovat kontrole přijatých daňových dokladů po formální stránce dostatečnou pozornost.

Chybějící náležitosti daňového dokladu podle právní úpravy platné do 31. 3. 2011

Podle § 73 odst. 12 ZDPH ve znění platném do 31. 3. 2011 musí daňový doklad, na základě kterého plátce prokazuje oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně, obsahovat všechny zákonem stanovené údaje, a to podle typu daňového dokladu. Pokud některá ze zákonem předepsaných náležitosti na přijatém daňovém dokladu není uvedena, má plátce možnost ji prokázat (nikoli sám doplnit) v rámci tzv. dokazování ve shodě s úpravou obsaženou v § 92 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), tj. podle procesního právního předpisu, který upravuje tento postup s účinností od 1. 1. 2011.

Náležitosti daňového dokladu podle právní úpravy platné do 1. 4. 2011

I po 1. 4. 2011 je uplatňována zásada, že nárok na odpočet daně prokazuje plátce daňovým dokladem, který obsahuje všechny zákonem stanovené náležitosti. Z úpravy obsažené v § 73 odst. 5 ZDPH ve znění platném od 1. 4. 2011 vyplývá, že pokud doklad, na základě kterého plátce uplatnil nárok na odpočet daně, neobsahuje všechny předepsané náležitosti daňového dokladu stanovené po daný typ daňového dokladu, lze chybějící náležitost prokázat jiným způsobem. I po 1. 4. 2011 se postup při prokazování těchto skutečností řídí úpravou obsaženou v procesním právním předpise, tj. daňovém řádu (§ 92 daňového řádu). Prokazování chybějících náležitostí „jiným způsobem“ nelze uplatnit, pokud chybějícími náležitostmi jsou:

• údaje rozhodné pro výpočet daně a
• daňové identifikační číslo (dále jen DIČ).

Náležitosti účetního dokladu

Náležitosti účetního dokladu jsou stanoveny v § 11 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), který zní takto:

㤠11
Účetní doklady
(1) Účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat:

1. označení účetního dokladu,
2. obsah účetního případu a jeho účastníky,
3. peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství,
4. okamžik vyhotovení účetního dokladu,
5. okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem podle písmene d),
6. podpisový záznam osoby podle § 33a odst. 4 osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování.

Skutečnosti podle písmene a) až f), které se týkají jednoho účetního dokladu, mohou být obsaženy na více účetních záznamech. Skutečnosti podle písmen b) a c) se mohou týkat více účetních případů. Podpisový záznam podle písmene f) může být společný pro více účetních dokladů. V těchto případech musí účetní záznam i účetní doklad obsahovat identifikátor, kterým lze nezaměnitelně určit vzájemnou vazbu mezi účetním záznamem a účetním dokladem, včetně souvisejících skutečností. Podpisový záznam podle písmene f) může být společný pro více účetních dokladů.

(2) Účetní jednotky jsou povinny vyhotovovat účetní doklady bez zbytečného odkladu po zjištění skutečností, které se jimi zachycují, a to tak, aby bylo možno určit obsah každého jednotlivého účetního případu způsobem podle § 8 odst. 5.“

Pokud se podíváme podrobněji na výše uvedenou definici, tato začíná větou: „účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy“. Účetním záznamem se pak dle § 4 odst. 10 ZU rozumí data, která jsou záznamem veškerých skutečností týkajících se vedení účetnictví. Každou skutečnost týkající se vedení účetnictví jsou účetní jednotky povinny zaznamenávat výhradně jen účetními doklady.
Účetní doklad je tedy typickým představitelem účetního záznamu, vedle dalších typických účetních záznamů, jako jsou účetní knihy, odpisový plán, inventurní soupisy, účetní zápisy, účtový rozvrh, účetní závěrka nebo výroční zpráva.

Princip fungování účetního dokladu lze ve vazbě na DPH aplikovat například na přijatou (dodavatelskou fakturu). Jakmile do účetní jednotky dorazí přijatá faktura, je k ní (zpravidla na podatelně) přiložena takzvaná „průvodka přijaté faktury“, lidově zvaná „košilka“. Tato „košilka“ má předtištěné kolonky, které je třeba vyplnit. Jako první se vyplňuje její číslo, neboť všechny přijaté faktury jsou v účetní jednotce zachyceny ve vzestupné číselné řadě, případně ve více číselných řadách, například pro faktury režijní, materiálové, zahraniční a podobně. Nepřerušeným vzestupným číslováním účetní jednotka dokládá úplnost přijatých faktur. Poté, co je „košilka“ opatřena číslem, začne putovat po jednotlivých útvarech účetní jednotky a na těchto útvarech pověřené osoby vyplňují další kolonky, jejichž obsah navazuje na jednotlivé povinné náležitosti účetního dokladu.

PŘÍKLAD

„Košilka“ u účetní jednotky ZLATA, s. r. o., může mít v roce 2011 například takovouto podobu:

Takto vyplněná „košilka“ pak plní funkci účetního dokladu, pokud jsou v ní zaznamenány veškeré náležitosti uvedené v § 11 ZU. Účetním dokladem tedy není samotná přijatá faktura, ačkoli je samozřejmě důležitá pro prokázání obsahu účetního případu, ale sama o sobě neobsahuje veškeré náležitosti účetního dokladu. V praxi se můžeme dodnes setkat s tím, že účetní jednotka přijatou fakturu opatří náležitostmi, které ji chybí k tomu, aby se stala účetním dokladem, například tak, že na fakturu natiskne razítko s předtištěnými kolonkami (podobně jako na našem vzoru), a do těchto kolonek jsou pak při oběhu této faktury doplněny chybějící údaje. Taková přijatá faktura doplněná o chybějící náležitosti je pak účetním dokladem.

ZU umožňuje od roku 2002 vedení účetnictví nejen v písemné materiální podobě, ale rovněž podobě nemateriální. Zákon specifikuje v § 33 tři možnosti vedení účetních záznamů, a to buď v listinné formě (tedy té jedině možné do konce roku 2001), v technické formě nebo ve smíšené formě.

Pro účely ZU jsou jednotlivé výše uvedené formy vedení účetního záznamu definovány takto:

1. listinnou formou účetní záznam provedený na analogový nosič rukopisem, psacím strojem, tiskařskými nebo reprografickými technikami anebo tiskovým výstupním zařízeném výpočetní techniky, jehož obsah je pro fyzickou osobu čitelný,
2. technickou formou účetní záznam provedený elektronickým, optickým nebo jiným způsobem nespadajícím pod písmeno a), který umožňuje jeho převedení do formy, v níž je jeho obsah pro fyzickou osobu čitelný,
3. smíšenou formou účetní záznam v listinné formě obsahující též informace v technické formě pro fyzickou osobu nečitelné, který umožňuje jeho převedení do formy, v níž je jeho obsah pro fyzickou osobu čitelný.

Pokud si podrobněji rozebereme jednotlivé náležitosti účetního dokladu lze je chápat takto:

1. Označení účetního dokladu. Účetní jednotky pracují s několika typy účetních dokladů, jsou to již zmíněné přijaté (dodavatelské) faktury, vydané (odběratelské) faktury, pokladní doklady, bankovní výpisy, vnitřní účetní doklady (interní doklady), skladové výdejky a příjemky a podobně. Vedle tohoto typového označení je nutno účetní doklad opatřit též pořadovým číslem.
2. Obsah účetního případu a jeho účastníci. Jedním z účastníků účetního případu je vždy sama účetní jednotka, druhým pak obchodní partner. Nicméně jsou i takové účetní případy, kdy je účastník jen jeden, a tím je sama účetní jednotka (například zaúčtování odpisů dlouhodobého majetku). Obsah účetního případu je nutno na účetním dokladu uvést. V praxi se například u přijaté faktury (dodavatelské) využívá spojení této přijaté faktury s průvodkou přijaté faktury v tom smyslu, že na košilku se některé údaje - například o obsahu účetního případu, či o druhém účastníku účetního případu (dodavatele) nepíšou, neboť jsou již obsaženy samotné přijaté faktuře. Přijatá faktura spolu s průvodkou přijaté faktury pak požadované náležitosti obsahuje. V těchto případech je pak nutno ve vnitřní směrnici uvést, že nedílnou součástí účetního dokladu je též přijatá faktura.
3. Peněžní částka nebo informace o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství. S touto náležitostí účetního dokladu v praxi mohou být problémy, neboť stanovení peněžní částky účetního případu je někdy složité (reálná hodnota apod.)
4. Okamžik vyhotovení účetního dokladu. Zákon definuje povinnost stanovit okamžik uskutečnění účetního případu s takovou přesností, aby nejistota v určení času neměla za následek nejistotu v obsahu účetního případu. Z hlediska samotného vyhotovení účetního dokladu zpravidla vystačíme s uvedením konkrétného dne. Je třeba však dodržet podmínku, že účetní doklady je nutno vyhotovovat bez zbytečného odkladu po zjištění skutečností, které se jimi zachycují.
5. Okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem vyhotovení účetního dokladu. Faktem však je, že u většiny účetních případů vystačíme s určením přesnosti na dny. Výjimkou pak jsou situace jako je okamžik sestavení účetní závěrky (31. 12. 2011 ve 24 hodin 00 minut) či obchody s cennými papíry na burze.
6. Podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování. Podpisový záznam je definován jako záznam, jehož obsahem je vlastnoruční podpis nebo elektronický podpis anebo obdobný průkazný účetní záznam v technické formě. Na obě formy podpisového záznamu se přitom pohlíží stejně a obě mohou být použity na místě, kde se vyžaduje vlastnoruční podpis. Účetní doklad vyžaduje podpisové záznamy dvou osob, a to osoby odpovědné za účetní případ (dříve osoby odpovědné za věcnou správnost), tedy té osoby, která odpovídá za to, že účetní operace skutečně proběhla - v našem případě přijaté faktury je to pan Jan Novotný, který odpovídá za to, že účetní jednotka skutečně obdržela dřevěné hranoly deklarovaných hodnot. Druhý podpisový záznam patří osobě odpovědné za zaúčtování (dříve osoby odpovědné za formální správnost). Ve smyslu ustanovení § 12 - Účetní zápisy, odst. 2, musí být k účetnímu zápisu dále připojen podpisový záznam osoby odpovědné za jeho provedení, není-li shodný s podpisovým záznamem osoby odpovědné za zaúčtování účetního případu.

Účetní jednotky umisťují na účetní doklady zpravidla ještě další informace nezbytné pro operativní rozhodování, kupříkladu účtovací předpis, datum splatnosti a podobně. Výše uvedené náležitosti vyplývající z ustanovení § 11 ZU tak lze považovat za minimální pro průkaznost účetního případu, který je účetním dokladem zachycen.