Sestavení základu daně z příjmů podnikatelských právnických osob pro rok 2010

- účetní výsledek hospodaření a položky snižující základ daně

• Publikováno: 1.3.2011
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2011/3

Ing. Ivana Pilařová

POLOŽKY SNIŽUJÍCÍ ZÁKLAD DANĚ

Na řádcích 100 až 162 daňového přiznání se uvádějí položky, které snižují účetní výsledek hospodaření za účelem tvorby základu daně. Hodnoty uvedené na řádcích 100 až 170 nesmějí být záporné. Na řádcích 100, 101, 110, částečně také 111 a 112, dále na řádku 120 až 140 se eliminují výnosy, které jsou z různých důvodů nezdanitelné. Položky uváděné na řádku 130 jsou následně zdaňovány v samostatném základu daně na řádcích 331 až 335. Řádky 150,160 a částečně řádky 111 a 112 se věnují zahrnování neproúčtovatelných daňově účinných nákladů do základu daně. Řádky 111 a 112 vylučují nezdanitelné výnosy, obsahují však i položky, kterými je základ daně snižován o neproúčtované daňově účinné náklady. Řádek 161 vyplňují jen právnické osoby vstupující do likvidace či jsoucí v likvidaci; řádek 162 je prázdným řádkem, který nemá konkrétní obsahovou náplň. Tento volný řádek bývá dále využíván při dodatečných daňových přiznáních, pokud si účetní jednotka není jistá, do kterého z předchozích řádků má zařadit položku snižující základ daně, nicméně je možné tento řádek využít i při podání řádného daňového přiznání.

Zaúčtované výnosy, které stojí mimo předmět daně, nebo jsou od daně osvobozené

Příjmy (výnosy), které nejsou předmětem daně
Do základu daně nepatří výnosy, které nejsou předmětem daně. Pokud jsou takové výnosy zaúčtovány v 6. účtové třídě, musí být uvedeny na řádcích 100 a 101. Pozor, nelze zde uvádět případy, které nejsou zaúčtovány v 6. účtové třídě, jako např. dary a příjmy z dědictví, které se u podnikatelských subjektů účtují na účet 413. Řádek 101 je určen pro neziskové organizace k vyloučení výnosů, které nejsou předmětem daně - zejména výnosů pocházejících z hlavní činnosti (pokud není zisková), úroků z běžného účtu a dotací, pokud jsou účtovány do výnosů obsažených v účetním výsledku hospodaření.

Osvobozené výnosy obecně
Na řádku 110 daňového přiznání budou uvedeny příjmy od daně osvobozené [§ 19 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“]. V běžné podnikatelské praxi nejsou osvobozené výnosy příliš frekventované, nicméně vyskytnout se mohou. Pokud na řádku 110 uvedeme určitý od daně osvobozený výnos, je naprosto nezbytné náklady s tímto výnosem spojené uvést na řádku 40 jako daňově neúčinné. Stejná vazba na daňově neúčinné náklady platí ve všech případech výnosů vylučovaných ze základu daně (řádky 100 až 140). Tomuto principu se říká princip daňové souvztažnosti, je zakotven v § 25 odst. 1 písm. i) ZDP a vztahuje se na celé široké spektrum nákladových druhů, které souvisejí s nezdaňovanými výnosy. Na základě tohoto principu se mohou stát nedaňovými i náklady typu spotřeba materiálu, mzdové náklady, náklady na spotřebu energie a další.

Dividendy a podíly na zisku mateřských společností od dceřiných společností a společností ze třetích zemí
Právnické osoby, které jsou mateřskými společnostmi, budou vylučovat ze základu daně na řádku 110 dividendy a podíly na zisku, které jsou od daně osvobozeny na základě splnění podmínek uvedených v § 19 odst. 1 písm. zi), přičemž definice mateřské a dceřiné společnosti je uvedena v § 19 odst. 3 a 4 a odst. 9 ZDP (odst. 9 pak řeší vztah ke společnostem ze třetích zemí).
Osvobození se vztahuje na dividendy a jiné podíly na zisku plynoucí od dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem členského státu EU.

Osvobození pak uplatňuje:

• mateřská společnost, která je rezidentem ČR,
• stálá provozovna mateřské společnosti, která je poplatníkem daně v ČR a je umístněná na území ČR,
• Osvobození se však nemůže uplatnit v případě, kdy dceřiná společnost je v likvidaci a příjemcem dividend či podílů na zisku, podílů na likvidačním zůstatku či vypořádacího podílu je poplatník, který je:
  • - rezidentem České republiky,
  • - stálou provozovnou společnosti, která je rezidentem EU umístěné na území ČR.

Přijaté dividendy a podíly na zisku se u příjemců obecně (bez ohledu na jejich daňové souvislosti) účtují k datu rozhodnutí valné hromady souvztažností MD 378 nebo 351/D 665. V tomto bodě je nutné ověřit způsob zaúčtování tohoto výnosu (brutto, netto). Zaúčtovaný výnos z dividend a podílů na zisku se ze základu daně vyjímá. Podle toho, o jaké výnosy se jedná (od dceřiné společnosti, od společnosti ze smluvní třetí země, od české či zahraniční společnosti, která dceřinou společností není), přicházejí v úvahu následující možnosti vyloučení výnosů ze základu daně:

• Ř. 110 v případě, pokud se jedná o dividendy a podíly na zisku mateřských společností od dceřiných společností (mateřská a dceřiná společnost splňuje podmínky zákona v § 19 odst. 3 a 4 ZDP). Sídlo dceřiné společnosti může být v Česku, nebo v jiném členském státu EU, v Norsku či na Islandu (§ 19 odst. 10 ZDP). Toto osvobození se nevztahuje na podíly na likvidačním zůstatku, vypořádací podíly a podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci [§ 19 odst. 1 písm. zi) ZDP].
• Ř. 110 v případě, pokud se jedná o dividendy a podíly na zisku plynoucích českým společnostem od společností ze třetích zemí a to za podmínek definovaných v § 19 odst. 9 ZDP.
• Ř. 120 v případě, pokud se jedná o dividendy a podíly na zisku zdaněné srážkovou daní od tuzemské společnosti, která však není dceřinou společností, neboť nesplňuje podmínky § 19 odst. 3 a 4 ZDP. Stejně tak bychom postupovali, pokud by podíly na zisku či dividendy pocházely z české dceřiné společnosti, která je v likvidaci - v tomto případě výnosy nejsou osvobozeny a zdaňovaly by se srážkovou daní.
• Ř. 130 pokud se jedná o dividendy a podíly na zisku od zahraniční společnosti, která však není dceřinou společností, neboť nesplňuje podmínky § 19 odst. 3 a 4, příp. 9 ZDP. Stejně tak bychom postupovali, pokud by dividendy či podíly na zisku pocházely z dceřiné společnosti se sídlem v členském státě EU, Norsku nebo Islandu či ze třetí země a jednalo by se o vyplácející společnost, která je v likvidaci.

Výnosy jsou v jednotlivých případech účtovány:

• V brutto výši (neboť jsou osvobozeny od srážkové daně), tak jak o nich rozhodla valná hromada dceřiné společnosti, pokud se jedná o dividendy a podíly na zisku od daně osvobozené (od tuzemských dceřiných společností i od dceřiných společností z jiných členských států EU nebo z Norska či Islandu, případně od společností ze třetích zemí definovaných v § 19 odst. 9 ZDP),
• V netto výši, pokud se jedná o dividendy a podíly na zisku zdaněné definitivní srážkovou daní podle § 36 ZDP od tuzemských společností, které nejsou dceřinými společnostmi. O sražené dani se neúčtuje.
• V brutto výši, pokud se jedná o dividendy a podíly na zisku od zahraničních společností, které nejsou dceřinými společnostmi podle § 19 odst. 3 a 4 ZDP, ani společnostmi ze třetích zemí splňující podmínky § 19 odst. 9 ZDP. O sražené dani je třeba účtovat na účet 591, aby pohledávka byla vyjádřena v netto výši - tj. v částce, kterou skutečně příjemce obdrží.

Osvobození příjmů z prodeje obchodních podílů
Druhým typem výnosu, který je od daně osvobozen, jsou výnosy z prodeje (převodu) akcií či obchodních podílů mateřské společnosti v dceřiné společnosti (dále jen „podíl“) podle § 19 odst. 1 písm. ze), bodu 2 ZDP. Osvobozují se příjmy poplatníka - prodávajícího, který je:

• rezidentem České republiky, nebo
• společností, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU.

A to z:

• převodu podílu na dceřiné společnosti, a to jak se sídlem v Česku, tak i v členském státě EU,
• převodu podílu na společnosti, která je ve třetí zemi, a to za stejných podmínek za jakých jsou od této společnosti osvobozeny dividendy a podíly na zisku (tj. podmínky podle § 19 odst. 9 ZDP),
• převodu podílu na společnosti se sídlem v Norsku nebo na Islandu, a to za podmínek uvedených v § 19 odst. 3, 4 a 6 ZDP (uvedeno v § 19 odst. 10 ZDP).

Osvobození nelze uplatnit na příjmy z prodeje obchodního podílu na společnosti, v případě, kdy obchodní podíl byl nabyt v rámci koupě podniku nebo koupě části podniku.
Osvobození se dále nevztahuje na příjmy z prodeje dceřiné společnosti - rezidenta ČR, která je v likvidaci.

Upozornění vztahující se k vazbě na daňově neúčinné náklady:
Zvláště u tohoto ustanovení o výnosech z prodeje podílu je třeba při praktické aplikaci dát pozor na vyloučení všech nákladů, které v souvislosti s osvobozeným prodejem vzniknou (například náklad ve výši nabývací ceny prodávaného obchodního podílu nebo akcie), neboť se zpravidla jedná o vysoké částky, jejichž nevyloučení ze základu daně by mělo fatální následky. Podobně se v této situaci musí posuzovat náklady a výnosy vzniklé z přecenění cenných papírů, které by v případě prodeje byly od daně osvobozené. Tyto náklady a výnosy vzniklé z přecenění jsou vylučovány ze základu daně, a to bez ohledu na to, zda osvobozený prodej již proběhl či nikoliv [§ 23 odst. 4 písm. l) ZDP]. Poslední upozornění se týká obecné aplikace ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, které se obecně vztahuje k vyloučení nákladů mateřské společnosti ve vztahu k držbě dceřiné společnosti. Veškeré tyto související náklady budou vyloučeny na řádku 40 daňového přiznání.

Úroky z prostředků na vázaném účtu a státních dluhopisů z nich nakoupených
Na základě § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP jsou od daně osvobozeny:

• výnosy z prostředků rezervy uložených na zvláštním vázaném účtu v bance (tj. úroky z deponovaných prostředků týkajících se tvorby zákonných rezerv podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších příjmů),
• výnosy ze státních dluhopisů pořízených z prostředků zvláštního vázaného účtu v bance a vedených na samostatném účtu v ČNB, Středisku cenných papírů nebo centrálním depozitáři.

Tyto výnosy budou vyloučeny ze základu daně na řádku 110 daňového přiznání.

Nájemné bytů garáží u vybraných subjektů
Relativně často se vyskytujícím osvobozeným výnosem je nájemné z bytů a garáží. Podmínkou osvobození je, že nájemné je inkasováno právnickými osobami vzniklými za účelem, aby se staly vlastníky domů, z nichž plyne nájemné. Nájemníky pak jsou společníci těchto právnických osob. Obdobně je osvobozené od daně nájemné z bytů a garáží v domech ve vlastnictví a spoluvlastnictví bytových družstev, označovaných podle dřívějších předpisů jako lidová bytová družstva, pokud nájemné pochází od členů těchto družstev [§ 19 odst. 1 písm. c) bod 2. ZDP]. Po zrušení vyhlášky o regulaci nájemného je nájemné osvobozené za předpokladu, že budou dodržena pravidla regulace nájemného platná do 17. 12. 2002, která byla stanovena vyhláškou před jejím zrušením (bod 9 přechodných ustanovení novely č. 438/2003 Sb.). Veškeré náklady vztahující se k bytům a garážím s osvobozeným nájemným jsou pak daňově neúčinné.

Osvobození příjmů z provozování zařízení k výrobě energie z ekologických zdrojů
Do konce roku 2010 stále ještě platí úprava možnosti volby osvobození příjmů z provozování ekologických zdrojů energie, a to v roce uvedení předmětných zařízení do provozu. Pokud se poplatník tohoto osvobození v roce zahájení činnosti zařízení nevzdal, bude ho uplatňovat do lhůty následujících pěti let, nejdéle však do konce roku 2010. Tato výhoda je počínaje 1. 1. 2011 zrušena, a to v § 19 odst. 1 písm. d) a § 19 odst. 2 ZDP.

Jedná se o následující ekologická zařízení:

• malé vodní elektrárny do výkonu 1 MW,
• větrné elektrárny,
• tepelná čerpadla,
• solární zařízení,
• zařízení na výrobu a energetické využití bioplynu a dřevoplynu,
• zařízení na výrobu elektřiny nebo tepla z biomasy,
• zařízení na výrobu biologicky rozložitelných látek stanovených nařízením vlády č. 238/1993 Sb.,
• zařízení na využití geotermální energie.

Při uplatnění osvobození budou výnosy z provozu vyňaty na řádku 110 a náklady s tím spojené pak na řádku 40 daňového přiznání.

Další položky snižující základ daně

Snížení základu daně ze zákona versus možnost snížení základu daně
V souladu s konstrukcí § 23 ZDP daňového přiznání obsahuje dva částečně si podobné řádky:

• řádek 111 korespondující s § 23 odst. 3 písm. b) ZDP, jehož obsahem jsou položky, o který je základ daně snížen podle zákona (tj. vždy ze zákona),
• řádek 112 korespondující s § 23 odst. 3 písm. c) ZDP, jehož obsahem jsou položky, o které je možné (dle rozhodnutí poplatníka, kterým tuto možnost využije či nikoliv) snížit základ daně.

Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění uhrazené dodatečně
Základ daně bude vždy snížen o částku dodatečně (po termínu 31. 1. 2010) zaplaceného povinného pojistného, které se týkalo roku 2009 či předchozích let. Pokud za rok 2009 nebylo zaplaceno povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění do 31. 1. 2010, staly se nezaplacené částky daňově neúčinnými náklady roku 2009 na účtech 524 a 521 a byly vyloučeny na řádcích 40 a 30. Po jejich zaplacení v roce 2010 (tj. zaplacení po termínu 31. 1. 2010) se stanou daňově účinnými, a to za zdaňovací období roku 2010 [§ 23 odst. 3 písm. b) bod 2 ZDP]. Do daňového přiznání za rok 2010 se tyto částky, které nejsou účetními výnosy, uvedou do řádku 111.

Výnosy ze smluvních sankcí
Dalším případem „povinného“ snížení základu daně na řádku 111 jsou v roce 2010 zaúčtované, ale neinkasované, nepostoupené a nezaniklé výnosy ze smluvních sankcí [§ 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP]. Z hlediska účetnictví jde o výnosy zaúčtované na účtu 644. Tyto výnosy budou zdaněny v dalším zdaňovacím období, a to tehdy, až budou inkasovány, postoupeny či zaniknou jiným způsobem (na řádku 30 v daňovém přiznání toho období, kdy k uvedeným skutečnostem dojde).

Náklady, jejichž daňová účinnost je závislá na zaplacení
Některé náklady jsou daňově účinné až na základě jejich zaplacení - úroky z úvěrů a úroky z půjček placené poplatníkům, kteří nejsou účetní jednotkou, daň z převodu nemovitostí, daň z nemovitostí, nákladové smluvní sankce (účet 544) apod. Pokud dojde k proúčtování těchto nákladů v roce 2009 či v předchozích obdobích (jsou vyloučeny na řádku 40 roku 2009 či předchozích období) a k jejich zaplacení dojde až v roce 2010, snižuje se základ daně roku 2010 o tyto zaplacené daňově účinné náklady [§ 23 odst. 3 písm. b) bod 3 ZDP], a to na řádku 111 daňového přiznání. Pokud je tomu naopak - tj. v roce 2010 jsou dotyčné náklady proúčtovány, ale nejsou zaplaceny, jsou jako nedaňové vyloučeny na řádku 40 v daňovém přiznání roku 2010.

Možnosti fakultativního snížení základu daně
Základ daně lze na řádku 112 v souladu se zákonem fakultativně (dobrovolně) snížit o:

1. Výnosy, které byly do roku 2010 zaúčtovány, ale stalo se tak z důvodu účetní chyby; jde tudíž o neoprávněné zvýšení výnosů, protože výnos neměl být vůbec zaúčtován [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP]. Daňově bude tento chybný (přebytečný) výnos ošetřen na řádku 112 daňového přiznání za rok 2010. Chyba bude v účetnictví opravena v účetním období roku 2011, a to buď:
   • stornem výnosů (např. MD -311/D -602). Daňově se tato následná účetní oprava objeví jako neoprávněné snížení výnosů na řádku 20 daňového přiznání za rok 2011, nebo
   • účtováním opravy chybných výnosů roku 2010 proti vlastnímu kapitálu roku 2011 (např. MD 428/D 311). Tento způsob účtování nezkresluje výsledek hospodaření roku 2011, navíc není třeba dělat žádné úpravy v daňovém přiznání roku 2011.
2. Neproúčtované daňově účinné náklady [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 2 ZDP]. Řádek 112 lze využít v případě, kdy jsme zapomněli do účetnictví proúčtovat určitý daňově účinný náklad vztahující se k roku 2010 a nebyl k němu vytvořen ani výdaj příštích období a ani dohadná položka pasivní. Stejně tak postupujeme u nákladů, které se k roku 2010 vztahují, ale jejich vznik jsme nepředpokládali, o jejich existenci jsme nevěděli a o ničem jsme tedy neúčtovali. Takový náklad pak proúčtujeme do období, v němž jsme se o něm dozvěděli (či kdy jsme opomenutí zjistili), tedy např. do roku 2011, a to dvěma možnými způsoby:
   • do nákladů roku 2011 (např. MD 518/D 321). Takto vzniklý náklad je třeba označit jako daňově neúčinný a poté jej při sestavování daňového přiznání za rok 2011 vyloučit na řádku 30, nebo
   • účtováním opravy proti vlastnímu kapitálu roku 2011 (např. MD 428/D 321). Tento způsob účtování nezkresluje výsledek hospodaření roku 2011, navíc není třeba dělat žádné úpravy v daňovém přiznání roku 2011.
3. Částky zrušených nebo snižovaných účetních rezerv a účetních opravných položek, které jsou v účetnictví účtovány na stranu D nákladových účtů (například účet 559, 554, 579 apod.). Pro účely vynětí ze základu daně se pro tyto položky nákladových účtů, kde je zachycena změna stavu účetních rezerv a účetních opravných položek, používá:
   • řádek 40, co se týče tvorby (strana MD nákladových účtů) a
   • řádek 112, co se týče zrušení či snížení účetních rezerv a opravných položek (strana D nákladových účtů, případně záporné částky na straně MD) - § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP.
4. Výnosový odpis goodwillu a oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, který byl nabyt jinak než koupí - např. vkladem či přeměnou společností [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 4 a 5 ZDP].
5. Úhrada či započtení polhůtního závazku, o jehož výši byl v minulých zdaňovacích obdobích zvýšen základ daně [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP]. Pro polhůtní závazky roku 2010 lze přijmout jednoduché pravidlo:
   • jejich přírůstek proti roku 2009 je vykázán na řádku 30 daňového přiznání,
   • jejich úbytek realizovaný v roce 2010 z důvodu úhrady či započtení polhůtních závazků zdaněných v roce 2008 nebo 2009, bude vykázán na řádku 112,
   • jejich úbytek vzniklý v roce 2010 z důvodu zániku polhůtních závazků zdaněných v roce 2008 nebo 2009 (tj. výnosové proúčtování zániku závazků např. MD 321/D 648), bude vykázán na řádku 140.
6. Paušální výdaje na dopravu, pokud je právnická osoba uplatní za podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. Paušální výdaje na dopravu je možné také uplatnit na řádku 162.
7. Hodnota opravy dlouhodobého hmotného majetku provedená výměnným způsobem, účtovaná při zvolení komponentního způsobu odpisování, do hodnoty opravovaného majetku. Tato metoda komponentního odpisování je popsána v ustanovení § 56a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a její vazba do základu daně byla provedena se zpětnými účinky pro rok 2010 zákonem č. 346/2010 Sb.

Vazba dodatečně zjištěných položek snižujících základ daně na dodatečné daňové přiznání
Pokud některou z uvedených položek zapomeneme, je (teoreticky) možné ji uplatnit v dodatečném daňovém přiznání na daň nižší jako položku snižující základ daně, a to buď do uvedených řádků, případně na řádek 162 s podáním vysvětlení obsahu řádku. V návaznosti na ustanovení § 141 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), je však třeba počítat s tím, že pro podání dodatečného daňového přiznání musí nastat „kvalifikované důvody“ jako je vznik nové skutečnosti či nového důkazu. Dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost musí být podáno spolu s vysvětlením důvodů, které ke snížení daňové povinnosti vedly. Teprve daňová praxe následujících měsíců ukáže, jak budou správci daně hodnotit vznik nových skutečností a důkazů.

Zaúčtované výnosy nezahrnované do základu daně

ZDP rozlišuje vedle příjmů, které jsou od daně osvobozené, a příjmů, které nejsou předmětem daně, ještě příjmy, které se z různých důvodů do základu daně nezahrnují.
Důvodem je například:

• zdanění tohoto příjmu zvláštní sazbou daně (srážkovou daní) podle § 36 ZDP,
• zdanění tohoto příjmu v samostatném základu daně,
• další důvody uvedené v § 23 odst. 4 písm. c) - m) ZDP.

Příjmy zdaněné zvláštní sazbou daně
Příjmy (výnosy) zdaněné zvláštní sazbou daně (definitivní srážkovou daní podle § 36 ZDP) budeme v daňovém přiznání vylučovat na řádku 120. Definitivní - konečnou srážkovou daní je totiž zdanění skončeno a daň je vyrovnána provedenou srážkou. Tyto výnosy jsou v účetnictví zaúčtovány v netto výši (tj. po zdanění), dále se již nezdaňují, a proto nesmějí vstoupit do základu daně [§ 23 odst. 4 písm. a) ZDP].

Pro rok 2010 na řádku 120 vyloučíme zejména následující tuzemské výnosy zdaněné definitivní srážkovou daní (§ 36 odst. 2 ZDP):

• přijaté (výnosově zaúčtované) dividendy z akcií (pokud nejsou od daně osvobozeny),
• přijaté (výnosově zaúčtované) podíly na zisku s. r. o. (pokud nejsou od daně osvobozeny),
• přijaté (výnosově zaúčtované) podíly tichého společníka,
• vypořádací podíly na s. r. o., pokud právnické osobě jako společníkovi byla ukončena účast ve společnosti,
• podíl na likvidačním zůstatku společnosti, která ukončila svoji likvidaci a v níž byla právnická osoba společníkem či akcionářem.

Veškeré tyto výnosy však musí pocházet ze zdrojů na území ČR. Navíc je velmi důležité, aby veškeré náklady vztahující se k těmto výnosům byly vyloučeny jako daňově neuznatelné na řádku 40 [§ 25 odst. 1 písm. i) ZDP]. V praxi jde nejčastěji o nabývací cenu obchodního podílu, který právnická osoba již nevlastní, neboť její účast ve společnosti byla ukončena s nárokem na výplatu vypořádacího podílu. Stejně se postupuje i při zúčtování a daňovém posouzení nabývací ceny obchodního podílu při likvidaci společnosti.

Zahraniční dividendové výnosy
Pokud výnosy dividendového charakteru pocházejí ze zdrojů v zahraničí a nesplňují podmínky pro uplatnění osvobození od daně, budou vylučovány ze základu daně na řádku 130 daňového přiznání [§ 23 odst. 4 písm. b) ZDP]. Zahraniční kapitálové výnosy se ze základu daně vylučují ne proto, že se zdaňovat nebudou, ale proto, že se budou zdaňovat jiným způsobem. Zahraniční dividendové výnosy se stanou součástí samostatného základu daně zaokrouhleného na tisícikoruny dolů zdaněného konstantní sazbou daně 15 % (§ 21 odst. 4 ZDP). V účetnictví je o těchto zahraničních kapitálových výnosech účtováno v hrubé výši. Částka daně sražené v zahraničí je zúčtována na účet 591, který je vyloučen na řádku 10 daňového přiznání.
Pokud by šlo o osvobozené kapitálové výnosy mateřské společnosti od dceřiné společnosti (tj. byly by splněny podmínky § 19 odst. 3, 4, nebo odst. 9 ZDP), vylučovaly by se tyto výnosy na řádku 110.

Výnosy již zdaněné
Výnosy nezahrnované do základu daně a vylučované na řádku 140 mají následující charakter (§ 23 odst. 4 ZDP):

• výnosy již zdaněné touto daní [§ 23 odst. 4 písm. d) ZDP],
• výnosy vzniklé snížením základního kapitálu o hodnotu nakoupených vlastních akcií, které byly nakoupeny pod jmenovitou hodnotu [§ 23 odst. 4 písm. c) ZDP],
• výnosy, které jsou protipoložkou v minulých letech:
  • - daňově neúčinných nákladů podle § 25 a 24 či
  • - nákladů daňově neúčinných z důvodu jejich vztahu k výnosům od daně osvobozeným [§ 23 odst. 4 písm. e) ZDP] či
  • - nákladů daňově neúčinných z důvodu jejich vztahu k výnosům, které nebyly předmětem daně, a to jen do výše těchto daňově neúčinných nákladů [§ 23 odst. 4 písm. g) ZDP];
• vypořádací podíl společníka v. o. s. nebo jeho podíl na likvidačním zůstatku [§ 23 odst. 4 písm. f) ZDP],
• částka vyplacená společníkovi či členovi družstva z titulu účasti ve společnosti při snížení základního kapitálu, pokud vyplacená částka snižuje nabývací cenu podílu [§ 23 odst. 4 písm. h) ZDP],
• podobně také částka vyplacená obchodní společností společníkovi ve výši rozdílu mezi oceněním nepeněžního vkladu a výší vkladu, která je společníkovi vyplácená zpět [§ 23 odst. 4 písm. j) ZDP],
• přecenění obchodního podílu ekvivalencí, pokud je účtováno do výnosů [§ 23 odst. 4 písm. i) ZDP],
• výnosy vzniklé z titulu změny reálné hodnoty pohledávek určených k obchodování [§ 23 odst. 4 písm. k) ZDP],
• výnosy vzniklé ze změny reálné hodnoty - tj. oceňovací rozdíl u podílu, který se oceňuje reálnou hodnotou a který by byl při převodu od daně osvobozen [§ 24 odst. 4 písm. l) ZDP],
• alikvotní část výnosů vzniklých prodejem osobního vozidla s limitovanou vstupní cenou [§ 24 odst. 4 písm. l) ZDP platného do konce roku 2007].

Výnosy již zdaněné touto daní
Mezi výnosy již zdaněné touto daní patří i výnosy, které do běžného období sice zaúčtovány byly, ale byly již zdaněny v některém z předchozích období. Ke zdanění v předchozím období mohlo dojít:

• v řádném daňovém přiznání předchozího období, a to mimoúčetním zvýšením základu daně,
• následkem doměrku správce daně, nebo
• podáním dodatečného daňového přiznání.

Výnos jako protipoložka nedaňového nákladu
Ze základu daně mohou být vyloučeny výnosy vztahující se k nákladům, které byly v uplynulých zdaňovacích obdobích daňově neúčinné. Jde např. o výnos realizovaný v roce 2010 z odepsané pohledávky, přičemž náklad vzniklý tímto odpisem byl daňově neúčinný v předchozích zdaňovacích obdobích. Dalším případem je i správcem daně na základě podané žádosti částečně prominuté příslušenství daně (například úrok z prodlení), který byl v minulých zdaňovacích obdobích daňově neúčinný. Podobně bychom řešili i výnos jako náhradu škody za daňové sankce, které byly v minulosti daňově neúčinné.
Jen pro úplnost je nutné zdůraznit, že daňový řád počínaje 1. 1. 2011 již neumožňuje podávání individuálních žádostí o prominutí příslušenství daně.

Výnosy z prodeje osobního automobilu s limitovanou vstupní cenou
Pokud bude v průběhu roku 2010 prodáván osobní automobil nabytý za doby platnosti limitované vstupní ceny, jehož skutečná pořizovací cena převyšovala částku 1 500 000 Kč, budou i v průběhu roku 2010 uplatněny zásadní daňové odlišnosti, a to přesto, že pro vozidla nakoupená ve zdaňovacím období počínaje rokem 2008 toto omezení neexistuje. Legislativa platná do konce roku 2007, bude použita pro následující situace:

• odpisy a nájemné finančního leasingu tohoto automobilu, které jsou, co se týče daňové účinnosti, omezeny částkou 1 500 000 Kč (§ 27 odst. 2 ZDP),
• daňové posouzení výnosů z prodeje tohoto automobilu [§ 23 odst. 4 písm. l) ZDP],
• daňové posouzení účetní a zejména daňové zůstatkové ceny majetku [§ 24 odst. 2 písm. b) ZDP].

Oceňovací rozdíly z podílů přeceňovaných reálnou hodnotou
Tato poněkud komplikovaná záležitost může činit v praxi značné problémy. Pokud účetní jednotka vlastní krátkodobé obchodovatelné akcie výsledkově přeceňované reálnou hodnotou, musí na konci roku vyhodnotit, zda se dobou držby akcií nestala (a to i nechtěně a neplánovaně) mateřskou společností ke společnosti, jejíž akcie vlastní.
Pokud jsou tyto podmínky splněny, pak:

• výsledkově zaúčtované oceňovací rozdíly (náklady i výnosy) musí být ze základu daně vyloučeny [§ 23 odst. 4 písm. l) ZDP],
• tržba z prodeje v následujícím roce se stane od daně osvobozenou,
• nabývací cena akcií se při prodeji stane daňově neuznatelným nákladem,
• mateřská společnost musí řešit § 25 odst. 1 písm. zk) - tj. neuznatelné náklady spojené s držbou akcií.

Nezaúčtované daňově účinné náklady

Základ daně může být snížen o náklady, které jsou daňově účinné, z různých důvodů však o těchto nákladech nebylo do výsledku hospodaření účtováno.

Náklad není zaúčtován z důvodu účetní chyby
Pokud náklad nebyl do roku 2010 zaúčtován z důvodu účetní chyby, sníží se o jeho hodnotu základ daně na řádku 112 daňového přiznání. Náklad pak bude zaúčtován do roku 2011, a to dvěma možnými způsoby:

• do nákladů roku 2011 (např. MD 518/D 321), kde bude jako daňově neúčinný vyloučen na řádku 30 daňového přiznání [viz kapitola Možnosti fakultativního snížení základu daně bod b)], nebo
• do vlastního kapitálu roku 2011 (např. MD 428/D 321), přičemž tato operace nijak neovlivní základ daně roku 2011.

Nezaúčtovatelné daňově účinné náklady
Přestože naše účetnictví je úplné, tj. došlo k zaúčtování všech nákladů i výnosů, může k této úpravě základu daně dojít. Důvodem je skutečnost, že o některých daňově účinných nákladech není vůbec možné účtovat a vznikají jen v daňové oblasti (mimoúčetně). Účetnictví tyto náklady neobsahuje buď vůbec, nebo jen v účetní podobě. V tomto případě se obvykle pracuje s rozdílem nižšího proúčtovaného účetního nákladu a vyššího nákladu pro účely daně z příjmů.

Do této kategorie řadíme:

1. Rozdíl vyšších daňových a nižších účetních odpisů dlouhodobého majetku, který vykážeme na řádku 150, obrácený rozdíl pak na řádku 50.
2. Rozdíl vyšších daňových a nižších účetních zůstatkových cen odpisovatelného hmotného a nehmotného majetku, který je vyřazován daňově účinnými způsoby vyřazení (prodej, likvidace, krádež neznámým pachatelem). Tento rozdíl vykážeme na řádku 160, pokud by byl rozdíl obrácený (účetní zůstatková cena by byla vyšší než daňová zůstatková cena), vykážeme ho na řádku 40 jako část neuznatelného účetního nákladu z titulu vyřazení majetku. Důvodem rozdílných daňových a účetních zůstatkových cen nemusí být jen rozdílný průběh odpisů, ale i skutečnost, že se jedná o majetek nabytý vkladem nebo přeměnou společností, kdy se v daňových odpisech pokračuje v odpisování původního vlastníka, a to před přeceněním pro účely vkladu nebo přeměny společností. V tomto případě nejsou rozdílné jen metody odpisování, ale i vstupní ceny. V každém případě jsou ale rozdílné zůstatkové ceny.
3. Rozdíl vyšší nabývací ceny obchodního podílu a jeho nižšího účetního vyjádření při daňově účinném vyřazení obchodního podílu. Zatímco účetní ocenění obchodního podílu se rovná účetní hodnotě vkládaného aktiva, daňové ocenění je definováno v § 24 odst. 7 ZDP. Pokud je daňové ocenění vyšší, je nutné základ daně o tento rozdíl snížit. Limitem pro uznání daňové hodnoty obchodního podílu je zdanitelná tržba z prodeje obchodního podílu. S tímto rozdílem se nepracuje v případě, kdy se jedná o tržbu z prodeje podílu, která je od daně osvobozena (viz kapitola Osvobození příjmů z prodeje obchodních podílů).

Vazba dodatečně zjištěných daňově účinných nákladů na dodatečné daňové přiznání
Pokud na některý daňově účinný náklad zapomeneme, a to jak v účetní závěrce absencí dohadné položky či výdaje příštích období, tak i neprovedením mimoúčetní úpravy v řádném daňovém přiznání můžeme se s jeho dodatečným uplatněním dostat do svízelné situace. Teoreticky je možné dotyčný náklad uplatnit v dodatečném daňovém přiznání na daň nižší jako položku snižující základ daně, a to buď do řádku 112, případně na řádek 162 s podáním vysvětlení obsahu řádků. V návaznosti na ustanovení § 141 odst. 2 daňového řádu je však třeba počítat s tím, že pro podání dodatečného daňového přiznání musí nastat již výše uvedené, komentované „kvalifikované důvody“.

Základ daně

Výsledkem zvyšování a snižování účetního výsledku hospodaření před zdaněním je základ daně či daňová ztráta (řádek 200 daňového přiznání). Pokud výsledkem transformace je základ daně, bude ještě dále snižován o odčitatelné položky od základu daně a poté bude vypočtena daň sazbou daně platnou pro zdaňovací období roku 2010, tj. 19 %. Pokud daníme zdaňovací období, které je hospodářským rokem, použijeme sazbu daně platnou na počátku zdaňovacího období. Tak například zdaňovací období trvající od 1. 10. 2009 do 30. 9. 2010 zdaníme sazbou daně 20 %. Následné další období trvající od 1. 10. 2010 do 30. 9. 2011 zdaníme sazbou daně 19 %.
Pokud je výsledkem transformace daňová ztráta, odčitatelné položky se nepoužijí, daňová povinnost je nulová a hodnota daňové ztráty bude sloužit jako odčitatelná položka od základu daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích.

NA ZÁVĚR SI PŘIPOJME NĚKOLIK RAD:

1. Pokud v účetnictví zjistíme chybu - ať již v nákladech, či výnosech, identifikujme nejprve, zda chyba ovlivňuje základ daně, či nikoliv. Pokud se jedná o chybu ovlivňující základ daně, rozhodněme se dále, zda ji budeme do daného roku opravovat pouze daňově - tj. mimoúčetně v daňovém přiznání, nebo otevřeme účetní knihy a opravu provedeme v účetnictví daného roku. V obou případech dojde k odstranění chyby v základu daně, technika vyplnění daňového přiznání je však odlišná. Znovuotevření účetních knih již uzavřeného období pak může nastat pouze do okamžiku schválení účetní závěrky valnou hromadou, poté již nikoliv a oprava musí proběhnout v účetnictví následujícího období.
2. Ještě pečlivěji vyhledávejme položky snižující základ daně, ať již jsou či nejsou zaúčtovány. Jejich mimoúčetní uplatnění je snadné, naopak jejich dodatečné uplatnění v dodatečném daňovém přiznání již může být komplikovanější.
3. Vysvětleme klientům, či spolupracovníkům odlišný postup v případě, že dotyčný náklad vztahující se k roku 2010 donesou či identifikují pozdě a o jeho existenci nás včas neinformují. Komplikace s podáváním dodatečných daňových přiznání nejsou ještě dostatečně známé a „veřejně rozšířené“.
4. Pokud chybu zjistíme sice po podání řádného daňového přiznání, nicméně ještě před uplynutím termínu pro jeho podání, neváhejme s podáním opravného daňového přiznání k řádnému daňovému přiznání. Případné snížení daňové povinnosti, ani změna údaje v řádku 10 daňového přiznání, není problémem.
5. Věnujme pozornost společnostem vykazujícím daňovou ztrátu. Obecně panuje mylná představa, že tam, kde se „neplatí daně“ z důvodu vzniku vysoké daňové ztráty, není vlastně možné nic daňově zkazit. Případné snížení daňové ztráty kontrolou správce daně sice neznamená vznik nedoplatku, nicméně penále z hodnoty snížené daňové ztráty nás nemine. Pamatujme také na to, že ztráty budeme chtít v následujících letech uplatnit jako odčitatelné položky od základu daně. V těchto letech již logicky nezkoumáme správnost těchto ztrát a jejich chybně vykázaná výše následně vyústí v chybně vypočtenou daňovou povinnost.