Optimalizace daňové povinnosti u fyzických osob za zdaňovací období 2010

• Publikováno: 1.2.2011
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2011/2

Ing. Ivan Macháček

UPLATNĚNÍ PAUŠÁLNÍCH VÝDAJŮ

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a § 7 odst. 2 ZDP vede v průběhu kalendářního roku 2010 daňovou evidenci popř. účetnictví, může se i v závěru roku dle skutečně dosažených výdajů rozhodnout, že v daňovém přiznání za zdaňovací období 2010 uplatní výdaje procentem z příjmů. Ve výdajích uplatněných procentem z příjmů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti.

Přehled procenta paušálních výdajů dle jednotlivých příjmů za rok 2010

Uplatnění paušálních výdajů nelze použít v následujících případech, i když půjde o příjmy dosažené z činností uvedených v § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP:

• fyzická osoba je účastníkem sdružení osob bez právní subjektivity [smlouva uzavřena podle § 829 až 841 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“)] a účastníci si nerozdělují příjmy a výdaje rovným dílem (např. na účastníka A se převádí 60 % příjmů a 40 % výdajů a na účastníka B se převádí 40 % příjmů a 60 % výdajů dosažených ze společné činnosti ve sdružení) - v tomto případě mohou účastníci sdružení uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši;
• fyzická osoba má příjmy ze spoluvlastnictví k věci nebo ze společných práv, přičemž spoluvlastníci si nerozdělují příjmy a výdaje podle spoluvlastnických podílů - v tomto případě mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši.

Vliv úpravy základu daně z příjmů při přechodu na paušální výdaje na vyměřovací základ OSVČ

• Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění
  Podle znění § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění“), je vyměřovacím základem u OSVČ pro pojistné na všeobecné zdravotní pojištění 50 % příjmu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. Úprava základu daně z příjmů podle § 23 ZDP v důsledku přechodu na paušální výdaje nemá tedy vliv na výši vyměřovacího základu poplatníka pro stanovení výše pojistného na zdravotní pojištění.
• Pojistné na sociální pojištění
  Podle znění § 5b odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona o pojistném na sociální zabezpečení“), je vyměřovacím základem OSVČ pro povinné pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti částka, kterou si osoba určí, ne však méně než 50 % daňového základu, přičemž se daňovým základem pro účely povinného pojistného rozumí základ daně, resp. dílčí základ daně z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti stanovený podle § 7 ZDP po úpravě základu daně podle § 5 a § 23 ZDP. Z toho vyplývá, že úprava základu daně z příjmů provedená podle § 23 odst. 8 ZDP při přechodu na paušální výdaje bude mít vliv na výši vyměřovacího základu a pojistného na sociální pojištění podnikatele.

V případě, že fyzická osoba s příjmy dle § 7 ZDP má uzavřenou smlouvu o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku a uplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, mohou nastat dvě varianty s odlišným daňovým řešením:

1. Ve zdaňovacím období, kdy dochází k ukončení leasingové smlouvy a k odkupu najatého hmotného majetku uplatňuje poplatník daně z příjmů fyzických osob paušální výdaje.

U poplatníka není splněna podmínka pro daňovou uznatelnost nájemného stanovená v § 24 odst. 4 písm. c) ZDP. Fyzická osoba nemůže po ukončení finančního pronájmu zahrnout odkoupený hmotný majetek do svého obchodního majetku, protože při uplatňování výdajů procentem z příjmů obchodní majetek fyzická osoba nemá. Důsledkem pro poplatníka pak je povinnost zvýšit základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k odkoupení předmětu finančního pronájmu a nedošlo (ani nemohlo dojít) k jeho zařazení do obchodního majetku kupujícího, o nájemné uplatněné jako daňový výdaj ve zdaňovacích obdobích, ve kterých poplatník uplatňoval výdaje podle § 24 ZDP ve skutečně prokázané výši. Základ daně se nezvyšuje o veškeré uhrazené nájemné, ale pouze o nájemné, které bylo uplatněno jako daňový výdaj v době, kdy poplatník vedl daňovou evidenci.

Jiná situace bude u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který vede účetnictví a který uplatní při výpočtu základu daně z příjmů paušální výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů. Tento podnikatel povede i nadále účetnictví a v tomto případě je po skončení leasingové smlouvy a odkupu předmětu pronájmu splněna podmínka § 24 odst. 4 písm. c) ZDP, protože fyzická osoba zaúčtuje odkoupený předmět pronájmu ve svém účetnictví.

PŘÍKLAD:

Podnikatel uzavřel dne 1. 11. 2007 leasingovou smlouvu na finanční pronájem osobního automobilu s dobou trvání finančního pronájmu v délce 36 měsíců, tj. do 31. 10. 2010. Celková výše leasingové smlouvy činí 450 000 Kč, přičemž první zvýšená splátka je 100 000 Kč a následně poplatník platil rovnoměrné měsíční splátky ve výši 10 000 Kč. Kupní cena sjednána na 1 000 Kč. Počínaje zdaňovacím obdobím roku 2009 přešel poplatník z daňové evidence na paušální výdaje.

Do daňových výdajů roku 2007 a 2008 je uplatněno nájemné v poměrné výši připadající ze sjednané doby nájmu na příslušné zdaňovací období, tedy částka: 450 000 Kč : 36 měsíců = 12 500 Kč/měsíc

Ve zdaňovacím období roku 2009 a 2010 jsou v souladu se zněním § 7 odst. 7 ZDP v částce paušálních výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka včetně daňově uznatelného nájemného. Poplatník nesplní v roce 2010 podmínku zahrnutí odkoupeného majetku do svého obchodního majetku, proto bude muset v roce 2010 zvýšit základ daně z příjmů fyzických osob o nájemné, které bylo uplatněno jako daňový výdaj v době, kdy poplatník vedl daňovou evidenci.

• b) Při ukončení leasingové smlouvy a odkupu najatého hmotného majetku poplatník přešel z paušálních výdajů na prokazatelné výdaje.

Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP přejde v průběhu trvání leasingové smlouvy z vedení daňové evidence na uplatnění paušálních výdajů, ale ve zdaňovacím období, kdy u něho končí leasingová smlouva a dochází k odkupu najatého hmotného majetku, přechází zpět na uplatnění prokazatelných výdajů, je u něho splněna podmínka uvedená v § 24 odst. 4 písm. c) ZDP. Fyzická osoba zahrne po ukončení leasingové smlouvy odkoupený majetek do svého obchodního majetku. Ovšem za zdaňovací období, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, je v této výši výdajů zahrnuto i nájemné z finančního pronájmu.

PAUŠÁLNÍ VÝDAJE NA DOPRAVU

Podle znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP lze uplatnit paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem, pokud nebyl uplatněn výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 4, a to:

• ve výši 5 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů (u fyzické osoby se jedná o příjmy dle § 7 a § 9 ZDP), s výjimkou příjmů podle § 10, a současně toto silniční motorové vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě,
• krácený paušální výdaj ve výši 4 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, pokud poplatník používá silniční motorové vozidlo pouze zčásti k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů.

Stanovená výše paušálního výdaje na dopravu a kráceného paušálního výdaje na dopravu je jednotná pro kterékoliv silniční motorové vozidlo, tedy platí jak pro osobní automobil, autobus nebo nákladní automobil popř. motocykl. Důležitou omezující podmínkou pro uplatnění paušálních výdajů na dopravu je, že paušální výdaj na dopravu je možno uplatnit nejvýše za tři vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání.

Pokud poplatník u některého vozidla uplatní krácený paušální výdaj na dopravu, potom podle znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP platí, že ostatní vozidla, u nichž poplatník uplatní paušální výdaje na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

REALIZACE SPOLUPRÁCE OSOB

Při použití jednotné sazby daně z příjmů fyzických osob lze účelně využít k optimalizaci daňové povinnosti institutu spolupráce osob dle § 13 ZDP zejména v následujících případech:

• spolupracující osoba nemá žádné zdanitelné příjmy, takže nemůže uplatnit slevy na dani (zejména slevu na poplatníka) a odpočty od základu daně (poskytnuté dary, odpočet na penzijní připojištění a na soukromé životní pojištění, odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření),
• spolupracující osoba sice má zdanitelné příjmy, ale vypočtený základ daně neumožní fyzické osobě uplatnit v plné výši slevy na dani a odpočty od základu daně dle § 15 ZDP,
• podnikatel je v daňové ztrátě a převedení podílu daňové ztráty na spolupracující osobu, která má vyšší základ daně, sníží daňové zatížení této spolupracující osoby,
• podnikatel má vyšší základ daně, ale spolupracující osoba je v daňové ztrátě ze svého podnikání, takže převedení podílu příjmů a výdajů podnikatele na spolupracující osobu sníží i při jednotné sazbě daně 15 % souhrnné daňové zatížení obou osob.

Protože zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, neumožňuje zaměstnávání manžela druhým manželem, je po zrušení společného zdanění manželů institut spolupráce osob mezi manželi jediným možným optimalizačním řešením při skutečné spolupráci jednoho z manželů na podnikání druhého z manželů. Existuje sice ještě možnost uzavření sdružení manželů podle ObčZ, avšak tato možnost vyžaduje, aby oba manželé měli příslušné oprávnění k podnikatelské činnosti.

Za spolupracující osoby považujeme:

• spolupracujícího manžela (manželku) - při spolupráci manžela (manželky) znění § 13 ZDP nevyžaduje, aby manžel (manželka) žila v domácnosti s poplatníkem,
• ostatní osoby žijící v domácnosti s poplatníkem (např. syn, dcera, bratr, matka, otec, druh, družka, přítel, přítelkyně, strýc, teta a další i cizí osoby žijící v domácnosti s poplatníkem) - při spolupráci ostatních osob s poplatníkem znění § 13 ZDP nevyžaduje příbuzenský vztah spolupracujících osob k poplatníkovi, ale zásadní podmínkou je, že tyto osoby žijí v domácnosti s poplatníkem.

Na spolupracující osoby je možné rozdělit pouze příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti vymezené v § 7 odst. 1 písm. a) až písm. c) a v § 7 odst. 2 ZDP a k nim příslušející výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Na spolupracující osobu je možné rovněž rozdělit příjmy a výdaje účastníka sdružení osob bez právní subjektivity, které jsou příjmem dle § 7 ZDP.

Příjmy a výdaje však nelze rozdělovat:

• na děti až do ukončení jejich povinné školní docházky,
• na děti v kalendářních měsících, ve kterých je na ně uplatňováno daňové zvýhodnění podle § 35c a § 35d ZDP nebo
• na manžela (manželku), je-li na něj ve zdaňovacím období uplatněna sleva na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP.

Spolupracující osoba přejímá do svého základu daně určitý podíl příjmů a výdajů podnikatele, a proto není rozhodující při rozdělení výdajů poplatníka, jakým způsobem uplatňuje poplatník výdaje - zda ve skutečně prokázané výši nebo procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP. Podle znění pokynu č. D-300 způsob uplatnění daňových výdajů u jiných zdanitelných příjmů spolupracující osoby není vázán (nemusí být shodný) na způsob uplatnění daňových výdajů rozdělovaných na spolupracující osobu. Na spolupracující osobu lze rozdělit i ztrátu z podnikání.

V případě rozdělování příjmů a výdajů dosažených při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti provozované pouze za spolupráce druhého z manželů, je možné rozdělit na spolupracujícího manžela maximálně 50 % dosažených příjmů a výdajů. Přitom částka připadající na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období, resp. 45 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce.

V případě rozdělování příjmů a výdajů dosažených při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti provozované za:

1. spolupráce ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem, anebo za
2. spolupráce manžela (manželky) a ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem (např. současná spolupráce manželky a syna s podnikatelem),

může činit jejich podíl na společných příjmech a výdajích v úhrnu nejvýše 30 %.

Přitom částka připadající v úhrnu na spolupracující osoby, o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 180 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období, nebo 15 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce.

V případě dvou nebo více spolupracujících osob s podnikatelem zákon přitom nestanoví, zda podíl příjmů a výdajů rozdělených na každou ze spolupracujících osob musí být stejný anebo může dojít k rozdělení jiným způsobem.

PŘÍKLAD:

Oba manželé nezávisle na sobě podnikají. Manžel dosáhne za zdaňovací období roku 2010 zdanitelných příjmů 350 000 Kč a daňově uznatelných výdajů 550 000 Kč. Manželka dosáhla ze svého podnikání zdanitelných příjmů 580 000 Kč a daňově uznatelných výdajů 200 000 Kč. Manželka kromě vlastního podnikání vypomáhá manželovi při vedení daňové evidence.

Podnikatel může v rámci optimalizace daňové povinnosti obou manželů na spolupracující manželku převést plnou výši 50 % daňové ztráty:

Manželka díky převedené ztrátě ze spolupráce s manželem sníží v roce 2010 svůj dílčí základ daně z podnikání ze 380 000 Kč na 280 000 Kč, a tím dojde u ní ke snížení daně z 32 160 Kč na 17 160 Kč. Manžel nebude platit žádnou daň.

PŘÍKLAD:

Manžel provozuje živnost, ze které dosáhne za zdaňovací období roku 2010 zdanitelných příjmů 680 000 Kč a daňově uznatelných výdajů 720 000 Kč (je v daňové ztrátě). Manželka podniká jako účetní a dosáhne ze svého podnikání zdanitelných příjmů 820 000 Kč a daňově uznatelných výdajů 490 000 Kč. Přitom manžel vypomáhá manželce s údržbou její provozovny.

Vzhledem k tomu, že manžel dosáhne za zdaňovací období roku 2010 daňovou ztrátu, nemůže si uplatnit slevu na poplatníka, o kterou přijde. Protože však reálně spolupracuje s manželkou, která je v zisku, je pro manžele výhodné využití institutu spolupráce osob a převedení plné výše 50 % příjmů a výdajů manželky na manžela z důvodu reálné spolupráce manžela s manželkou.

Manželka díky převedení 50 % podílu příjmů a výdajů na spolupracujícího manžela sníží v roce 2010 svůj dílčí základ daně z podnikání z 330 000 Kč na 165 000 Kč, a tím dojde u ní ke snížení daně ze 24 660 Kč na 0 Kč. U manžela bude daň vypočtena ze základu daně 125 000 Kč, takže při uplatnění slevy na poplatníka činí daň 0 Kč.

K výhodám institutu spolupracujících osob možno počítat:

• Pro spolupracujícího manžela (manželku) resp. spolupracující ostatní osoby žijící v domácnosti s poplatníkem není nutné vystavení živnostenského listu, přestože příjmy, které jsou převáděny na osobu spolupracující s podnikatelem, jsou považovány u spolupracující osoby za příjem z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti a jsou zdaňovány dle § 7 ZDP. Spolupracující osoba, pokud sama neprovádí podnikatelskou činnost, není z titulu spolupráce ani účetní jednotkou ani nevede daňovou evidenci.
• Poměr rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu nemusí odpovídat reálné spolupráci spolupracující osoby s podnikatelem. I při minimální reálné spolupráci je možné rozdělit na spolupracující osobu plnou výši maximální možné částky dle § 13 ZDP, což lze využít plně k optimalizaci daňové povinnosti podnikatele a spolupracující osoby. Poměr převedených příjmů a výdajů na spolupracující osobu je možné stanovit až podle výše daňového základu daně podnikatele při sestavování daňového přiznání.
• Ze znění § 24 odst. 2 písm. k) ZDP vyplývá, že pokud spolupracující osoba vykoná pracovní cestu v souvislosti se spoluprací pro podnikatele, uplatní si výdaje na pracovní cestu této spolupracující osoby podnikatel. Podobně i další výdaje spolupracující osoby vynaložené v souvislosti se spoluprací s podnikatelem jsou daňově uznatelnými výdaji podnikatele. Půjde např. o výdaj na mobilní telefon, výdaj na pracovní a ochranné pomůcky a další výdaje vynaložené spolupracující osobou. Daňovým výdajem spolupracující osoby ani podnikatele však není pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené za spolupracující osobu.

Z nevýhod institutu spolupracujících osob je možno uvést, že spolupracující osoba je samostatným daňovým subjektem, tzn. že podává přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínech stanovených zákonem a dle výše daňové povinnosti uvedené v daňovém přiznání je povinna spolupracující osoba platit zálohy na daň z příjmů. Spolupracující osoba je považována z hlediska zákona o pojistném na sociální zabezpečení a zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění za osobu samostatně výdělečně činnou s povinností hradit pojistné včetně záloh na pojistné na sociální a na zdravotní pojištění. Toto pojistné si hradí spolupracující osoba sama anebo je za ni hradí podnikatel. Zaplacené pojistné je nutno vyloučit z daňových výdajů. O realizaci spolupráce v příslušném zdaňovacím období by mělo být rozhodnuto před jejím zahájením, a nikoliv až po skončení zdaňovacího období.

DAŇOVÉ ODPISY HMOTNÉHO MAJETKU

Ukážeme si, jak může podnikatel prostřednictvím správně zvolených postupů daňového odpisování hmotného majetku optimalizovat svou daňovou povinnost.

Zvýšení odpisů v 1. roce rovnoměrného odpisování

Při rovnoměrném odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby. Pro jednotlivé odpisové skupiny jsou v § 31 ZDP přiřazeny maximální roční odpisové sazby, a to s možností zvýšení roční odpisové sazby v 1. roce odpisování o 10 % až 20 % v případech uvedených v § 31 odst. 1 písm. b) až d) ZDP.

Zvýšení odpisů v 1. roce zrychleného odpisování

Při zrychleném odpisování hmotného majetku jsou pro jednotlivé odpisové skupiny přiřazeny v § 32 ZDP koeficienty pro první rok odpisování a další léta odpisování. V prvním roce zrychleného odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování; přitom poplatník, který je prvním vlastníkem, může tento odpis zvýšit o 10 % až 20 % v případech uvedených v § 32 odst. 2 písm. a) bodu 1 až 3 ZDP.

Uplatnění mimořádných odpisů hmotného majetku

Mimořádné odpisy může poplatník uplatnit jen u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 1 a odpisové skupině 2 podle přílohy č. 1 k ZDP, přičemž se musí jednat o hmotný majetek pořízený v časovém období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010, a musí se jednat o hmotný majetek pořízený poplatníkem, který je jeho prvním vlastníkem. Mimořádné odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce, měsíční odpisy jsou uplatňovány rovnoměrně a nelze jejich uplatnění přerušit. Poplatník se může rozhodnout, zda u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisové skupině 1 a 2 nově pořízeného do 30. 6. 2010 uplatní rovnoměrné nebo zrychlené odpisy, anebo u některého nově pořízeného hmotného movitého majetku uplatní mimořádné odpisy a u jiného pak rovnoměrné popř. zrychlené odpisy. Pokud se poplatník rozhodne pro uplatnění mimořádných odpisů, má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování; při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období.

Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 pořízený v období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do výše 100 % jeho vstupní ceny za 12 měsíců.

Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2 pořízený v období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do výše 100 % jeho vstupní ceny za 24 měsíců. Dochází tak ke zkrácení odpisování tohoto hmotného majetku z původních 5 let na 24 měsíců. Za prvních 12 měsíců se mimořádné odpisy uplatní rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců se uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Využití mimořádných odpisů hmotného majetku dle § 30a ZDP k daňové optimalizaci se jeví výhodné při dosažení takového základu daně poplatníka, který umožní při uplatnění těchto odpisů uplatnit plnou výši nárokovaných odpočtů od základu daně a slev na dani. Je nutno si uvědomit, že při uplatnění mimořádných odpisů tyto odpisy nelze přerušit jako při metodě rovnoměrného nebo zrychleného odpisování.

Využití přerušení daňového odpisování hmotného majetku

Daňové odpisy není poplatník povinen uplatnit. Poplatník může dle § 26 odst. 8 ZDP přerušit odpisování majetku jak při rovnoměrném, tak i zrychleném způsobu odpisování, a to na jakoukoliv dobu, a to i v případě, že je na odpisovaném majetku provedeno technické zhodnocení. Při dalším odpisování bude pokračováno způsobem, jako by odpisování nebylo přerušeno a o dobu přerušení se prodlouží celková doba odpisování hmotného majetku.

K přerušení odpisování se poplatník může rozhodnout např. u jednoho hmotného majetku, přičemž u ostatního hmotného majetku uplatňuje dále odpisy. Po dobu přerušení odpisování nejsou odpisy uplatňovány a není prováděno ani evidenční odpisování v inventární kartě.

Možnosti přerušit daňové odpisování hmotného majetku může využít poplatník daně z příjmů fyzických osob zejména v případech, když by poplatník ve zdaňovacím období při zahrnutí daňových odpisů do daňově uznatelných výdajů (nákladů) nedosáhl patřičného základu daně a patřičné výše daně pro uplatnění veškerých odpočtů od základu daně a slev na dani.

U poplatníka daně z příjmů fyzických osob půjde o uplatnění:

• nároku na odpočet nezdanitelných částí základu daně z příjmů uvedených v § 15 ZDP jako např. odpočet darů, odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru, odpočet zaplaceného pojistného na penzijní připojištění a na soukromé životní pojištění - při neuplatnění těchto odčitatelných položek v příslušném zdaňovacím období totiž tyto propadají,
• nároku na odpočet daňové ztráty od základu daně dosud neuplatněné v rámci pětileté časové lhůty pro uplatnění daňové ztráty,
• nároku na odečtení 100 % výdajů (nákladů) při realizaci projektů výzkumu a vývoje od základu daně dle § 34 odst. 4, dosud neuplatněných v tříleté časové lhůtě dle § 34 odst. 5 ZDP pro uplatnění těchto výdajů vynaložených v předcházejících zdaňovacích obdobích,
• nároku na uplatnění slevy na dani na poplatníka a dalších slev na dani podle § 35ba ZDP (sleva na manželku, sleva na invaliditu, sleva na studenta),
• nároku na odpočet slevy na dani z titulu zaměstnání občanů se zdravotním postižením, který při neuplatnění v příslušném zdaňovacím období propadá,

Možnost přerušení odpisů nemůže využít poplatník daně z příjmů fyzických osob, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů, protože v takto stanovených paušálních výdajích jsou již obsaženy výdaje včetně daňových odpisů.

PŘÍKLAD:

Podnikatel v roce 2009 zakoupil nákladní automobil v pořizovací ceně 1 200 000 Kč a zařadil jej do svého obchodního majetku. Zvolil zrychlené odpisování automobilu. Jiný odpisovaný hmotný majetek poplatník nevlastní. Poplatník vede daňovou evidenci a dosáhne následujících zdanitelných příjmů a daňově uznatelných výdajů bez uplatnění odpisů:

Poplatník uplatňuje ve zdaňovacím období 2009 a 2010 odpočet na penzijní připojištění a na životní pojištění v maximální výši, dále uplatňuje v roce 2010 odpočet zaplacených úroků z úvěru ze stavebního spoření ve výši 72 000 Kč. Uplatňuje slevu na dani na poplatníka.

V jednotlivých letech vychází následující daňové odpisy automobilu:

Rozhodnutí o uplatnění odpisů v jednotlivých zdaňovacích obdobích:

Zdaňovací období 2009

Základ daně bez odpisů: 1 050 000 Kč
Odpisy: 240 000 Kč
Základ daně: 810 000 Kč

Dosažený základ daně umožňuje poplatníkovi uplatnit všechny jeho nároky na odpočet od základu daně a dále slevu na dani na poplatníka.

Zdaňovací období 2010

Ze základu daně 320 000 Kč (bez zahrnutí odpisu z osobního automobilu) uplatní fyzická osoba následující odpočty:

Odpočet příspěvků na penzijní připojištění: 12 000 Kč
Odpočet příspěvků na životní pojištění: 12 000 Kč
Odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření: 72 000 Kč
Upravený základ daně: 224 000 Kč
Daň z příjmů: 33 600 Kč
Sleva na dani na poplatníka: 24 840 Kč
Výsledná daň z příjmů činí: 8 760 Kč

V případě, že by byl uplatněn daňový odpis ve výši 384 000 Kč, poplatník by dosáhl daňové ztráty z podnikání ve výši 64 000 Kč, kterou by sice mohl uplatnit jako odpočet od základu daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích, ale za rok 2010 by nemohl uplatnit žádný odpočet od základu daně ani slevu na poplatníka. Pro fyzickou osobu je proto jednoznačně výhodnější zvolit v tomto zdaňovacím období přerušení odpisů.

Zdaňovací období 2011

Fyzická osoba bude pokračovat v odpisování tak, jako kdyby k přerušení nedošlo.

Přehled uplatněných odpisů v jednotlivých letech:

Využití nižších sazeb u rovnoměrného odpisování hmotného majetku

U rovnoměrného odpisování hmotného majetku můžeme využít k optimalizačnímu daňovému řešení nižších ročních sazeb, než uvádějí tabulky v § 31 ZDP. Roční odpisové sazby uvedené v tabulkách v § 31 odst. 1 ZDP jsou maximální roční odpisové sazby a poplatník může v souladu se zněním ustanovení § 31 odst. 7 ZDP na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální sazby. Tímto způsobem může poplatník odpisovat hmotný majetek rovnoměrným způsobem tak dlouho, jak se rozhodne. Pokud v daném zdaňovacím období zvolí nižší výši odpisu, než odpovídá roční odpisové sazbě, nemůže v dalším zdaňovacím období překročit maximální výši odpisu. Této možnosti lze využít pouze u rovnoměrného odpisování, nelze ji využít u zrychleného odpisování.

Poplatník tak může při rovnoměrném odpisování uplatnit ve zdaňovacím období odpis v rozmezí od nuly až do výše odpovídající maximální roční odpisové sazbě, a to dle svého rozhodnutí.

Sazby nižší než maximální sazby však nemůže použít poplatník daně z příjmů fyzických osob, který:

• uplatňuje výdaje procentem z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti anebo uplatňuje výdaje procentem z příjmů z pronájmu a je povinen vést odpisy pouze evidenčně dle § 26 odst. 8 ZDP,
• anebo používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP.

PŘÍKLAD:

Podnikatel zakoupil v roce 2009 osobní automobil o vstupní ceně 500 000 Kč a odpisuje jej rovnoměrným způsobem. Za zdaňovací období roku 2010 podnikatel dosáhne základu daně bez uplatnění daňových odpisů z automobilu ve výši 250 000 Kč, přičemž chce uplatnit odpočet zaplaceného příspěvku na penzijní připojištění ve výši 12 000 Kč, odpočet poskytnutého daru útulku pro zvířata ve výši 15 000 Kč a slevu na dani na poplatníka.

Varianta A - poplatník neuplatní daňové odpisy z automobilu:

Varianta B - poplatník uplatní daňový odpis v maximální výši 111 250 Kč (roční odpisová sazba pro 2. rok odpisování ve 2. odpisové skupině činí 22,25 % ze vstupní ceny):

Fyzická osoba nemůže uplatnit v plné výši slevu na dani a rozdíl 7 920 Kč propadá, a rovněž tak nemůže uplatnit plnou výši poskytnutého daru jako odpočet od základu daně a částka 1 125 Kč zůstane neuplatněna.

Varianta C - poplatník uplatní rovnoměrný odpis ve výši 57 400 Kč (sazba 11,48% ze vstupní ceny):

V této variantě poplatník plně využije slevy na dani na poplatníka v plné výši a v plné výši uplatní odpočet daru.