Novela prováděcí vyhlášky pro podnikatele

• Publikováno: 1.2.2011
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2011/2

Ing. Jiří Koch

Novela se týká zejména následujících oblastí:

• Konsolidovaná účetní závěrka
• Odpisování goodwillu a oceňovacího rozdílu
• Účtování a vykazování drahých kovů a kamenů
• Informace v příloze v účetní závěrce
• Činnosti podle zákona o platebním styku
• Legislativně-technické úpravy

Důvodem novely VPU jsou zejména:

• implementace ustanovení čl. 1 Směrnice Evropského parlamentu a Rady č. 2009/49/ES ze dne 18. června 2009, kterou se mění směrnice Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS, pokud jde o některé požadavky na zveřejňování u středních společností a povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku, s cílem snížení administrativní zátěže některých účetních jednotek,
• změny ustanovení o konsolidované účetní závěrce v návaznosti na zákon č. 410/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“),
• doplnění ustanovení o směrné účtové osnově v návaznosti na rozšíření podnikatelských činností o činnosti platebních institucí a institucí elektronických peněz podle zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o platebním styku“), a
• změny související s úpravou dalších právních předpisů a změny reagující na podněty odborné veřejnosti a účetních jednotek.

V následujícím příspěvku se budeme věnovat jednotlivým významnějším změnám podrobněji.

KONSOLIDOVANÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA

V § 2 odst. 2 VPU je provedena úprava ustanovení, kterým se vymezují účetní jednotky, na které se vztahuje VPU. Změny navazují na zákon č. 410/2010 Sb., kterým se mění ZU, kde ustanovení týkající se použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky je nově součástí § 19a ZU. Zároveň se, pro posílení právní jistoty účetních jednotek, výslovně stanovuje, že účetní jednotky, které použijí mezinárodní účetní standardy v konsolidaci podle § 23a ZU jsou povinny postupovat při vymezení konsolidačního celku a osvobození od konsolidace nejen podle ZU (§ 22 odst. 6 a § 22a), ale i podle § 62 VPU.

Předmětem dalších úprav, pokud jde o konsolidaci, jsou změny formálního a legislativně technického charakteru zpřesňující a doplňující stávající ustanovení VPU, a to zejména části páté týkající se konsolidované účetní závěrky, ve smyslu zpřesnění definic pojmů „konsolidující účetní jednotka“, „konsolidovaná účetní jednotka“, „účetní jednotka pod společným vlivem“, „účetní jednotka přidružená“ a nového vymezení pojmu „konsolidační celek“ v § 22 novely ZU, včetně ustanovení o postupu účetních jednotek, které použijí mezinárodní účetní standardy v konsolidaci, při vymezení konsolidačního celku a osvobození od konsolidace.

Změny názvů položek účetní závěrky a úpravy jejich obsahového vymezení se týkají zejména § 8 odst. 1, 2 a 3, § 10 odst. 3, § 11 odst. 3 a 6, § 17 odst. 3 a 8 VPU a Přílohy č. 1, 2 a 3 k VPU. Nové názvy rozvahových položek znějí:

• B. III.1. Podíly - ovládaná osoba
• B. III.4. Půjčky a úvěry - ovládaná nebo ovládající osoba, podstatný vliv
• C. II.2. Pohledávky - ovládaná nebo ovládající osoba
• C. III.2. Pohledávky - ovládaná nebo ovládající osoba
• B. II. 2. Závazky - ovládaná nebo ovládající osoba
• B. III.2. Závazky - ovládaná nebo ovládající osoba

Ve výsledovce se mění název položky VII.1. na „Výnosy z podílů v ovládaných osobách a v účetních jednotkách pod podstatným vlivem“.

Označování položek rozvahy a výsledovky novými názvy se poprvé použije až v účetní závěrce za účetní období započatém v roce 2011.

Ostatní změny v ustanoveních § 62 až 67 VPU navazují na novelu zákona o účetnictví, která zejména zpřesňuje definice pojmů „konsolidující účetní jednotka“, „konsolidovaná účetní jednotka“, „účetní jednotka pod společným vlivem“, „účetní jednotka přidružená“ a „konsolidační celek“, a umožňuje osvobození od povinnosti sestavovat konsolidovanou účetní závěrku takové mateřské společnosti, která má pouze nevýznamné dceřiné společnosti a pro podání věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace konsolidačního celku postačuje účetní závěrka mateřské společnosti. Změny mají rovněž zpřesnit a zpřehlednit ustanovení o konsolidaci.

V § 51 odst. 3 VPU, který upravuje způsob účtování dopadů přecenění na ekvivalentní metodu v případě majetkových účastí, jde o upřesnění osob na osobu ovládanou nebo osobu pod podstatným vlivem („řízená osoba“ se vypouští).

Podle bodu 4 Přechodných ustanovení se nová ustanovení pro sestavení konsolidované účetní závěrky (§ 2 odst. 2 věta druhá a § 62 až 67 VPU) poprvé použijí při sestavení konsolidované účetní závěrky za účetní období, které započalo v roce 2010 nebo později, tzn. již při sestavení konsolidované účetní závěrky za rok 2010.

Současně je provedena změna Českého účetního standardu (dále jen „ČÚS“) č. 020 - Konsolidovaná účetní závěrka pro podnikatele s tím, že účetní jednotky postupují v případě nového vymezení základních pojmů (například konsolidovaná účetní závěrka, konsolidační celek, konsolidující účetní jednotka, konsolidovaná účetní jednotka, účetní jednotka pod společným vlivem, účetní jednotka přidružená) v souvislosti se sestavením konsolidované účetní závěrky v souladu s úpravou podle ZU a VPU. Změněné znění standardu užijí při sestavení konsolidované účetní závěrky za účetní období, které započalo v roce 2010 nebo později. Změna je publikována ve Finančním zpravodaji č. 8/2010 (viz s. 1 tohoto čísla časopisu).

ODPISOVÁNÍ GOODWILLU A OCEŇOVACÍHO ROZDÍLU

U obou rozvahových položek se mění dosavadní pevně stanovená doba odpisování bez možnosti využít ve vazbě na konkrétní situaci kratší, popř. delší doby odpisování. Požadavek na rovnoměrnost odpisování ani způsob vykazování a účtování obou položek se nemění.

V § 6 odst. 3 písm. d) VPU se doplňuje možnost odpisování goodwillu a záporného goodwillu v období kratším než 60 měsíců a k základnímu řešení rovněž doplnění možnosti alternativního řešení, které umožňuje jeho odpisování i déle než 60 měsíců. Informace o této skutečnosti se uvede (popíše) v příloze v účetní závěrce. Úprava je v souladu s čl. 37 bodem 2 Čtvrté směrnice Rady 78/660/EHS. Obdobnou úpravu obsahuje účetní legislativa některých států EU, např. Francie, Velká Británie, Německo. Účetní jednotka má tedy možnost zvolit pro odpisování goodwillu období kratší nebo i delší než 60 měsíců.

V § 7 odst. 10 VPU se doplňuje možnost odpisování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku i kratší než 180 měsíců především pro případy, kdy součástí nabytého majetku, ke kterému je oceňovací rozdíl tvořen, jsou aktiva, u kterých se předpokládá rychlejší spotřeba, například zásoby, nebo dlouhodobý majetek s dobou použitelnosti kratší než 15 let. Déle než 15 let se obvykle odpisují stavby a další stavební díla; doba použitelnosti pozemků se považuje za neomezenou, pozemky se neodpisují (viz § 28 odst. 1 ZU). V novelizovaném ustanovení je uvedeno, že účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu kratší než 180 měsíců v případech, kdy součástí nabytého majetku, ke kterému je tvořen oceňovací rozdíl, nejsou aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let; tato skutečnost se odůvodní v příloze v účetní závěrce.

V případě již existujícího goodwillu nebo oceňovacího rozdílu se účetní jednotka může rozhodnout, zda dobu jeho odpisování ponechá nebo změní. Umožňuje to bod 2 Přechodných ustanovení, podle kterého použití novelizovaných ustanovení pro odpisování položek „B. I.5. Goodwill“ a „B. II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ vykazovaných do doby účinnosti novely VPU, se nepovažuje za porušení požadavku rovnoměrného odpisování.

Z daňového hlediska lze v souvislosti s odpisováním těchto položek upozornit zejména na ustanovení § 23 odst. 15, § 23 odst. 3 písm. c) bod 4 a 5 a § 25 odst. 1 písm. zh) a zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).

VYKAZOVÁNÍ DRAHÝCH KOVŮ A KAMENŮ

Pro posílení právní jistoty účetních jednotek se v § 8 odst. 3 VPU výslovně stanovuje, že drahé kovy a kameny, případně předměty z drahých kovů a kamenů, pokud nejsou vykazovány v rozvahové položce „B. II. Dlouhodobý hmotný majetek“ nebo „C. I. Zásoby“, budou vykazovány v položce „B. III.5. Jiný dlouhodobý finanční majetek“ a bude o nich jako o dlouhodobém finančním majetku účtováno.

INFORMACE V PŘÍLOZE V ÚČETNÍ ZÁVĚRCE

V § 39 odst. 6 větě druhé VPU se doplňuje povinnost účetních jednotek uvést v další části přílohy, kromě výši evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušných finančních orgánů, rovněž výši nedoplatků u celních orgánů, které evidují nedoplatky spotřebních daní.

Dále se jedná zejména o zrušení povinnosti vysvětlení částky zřizovacích výdajů a uvedení informace o rozčlenění tržeb z prodeje podle kategorií činností a zeměpisných trhů v příloze v účetní závěrce pro „menší“ účetní jednotky.

Podle nového znění § 39 odst. 13 VPU se tato povinnost nadále týká pouze účetních jednotek, které jsou právnickou osobou a překročily ke konci rozvahového dne, za který se účetní závěrka sestavuje, alespoň dvě ze tří kritérií uvedených v odst. 9 písm. c). Těmito kritérii jsou:

1. aktiva celkem více než 350 mil. Kč; aktivy celkem se pro účely VPU rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky podle § 26 odst. 3 ZU (brutto hodnota),
2. roční úhrn čistého obratu více než 700 mil. Kč; ročním úhrnem čistého obratu se pro účely VPU rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy, dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti,
3. průměrný přepočtený stav zaměstnanců, včetně případů pracovního vztahu člena k družstvu, v průběhu účetního období více než 250, zjištěný způsobem stanoveným na základě zvláštního právního předpisu.

Současně se v § 39 odst. 7 slova „vysvětlení částky vykázané v položce ,B. I.l. Zřizovací výdaje’,“ zrušují.

To znamená, že účetní jednotky, které jsou právnickými osobami a překročí výše uvedené limity, v příloze uvedou:

1. informaci o rozčlenění tržeb z prodeje zboží, výrobků a služeb podle kategorií činnosti a podle zeměpisných trhů, pokud se tyto kategorie a trhy mezi sebou podstatně liší z hlediska způsobu, kterým je organizován prodej zboží a výrobků a poskytování služeb spadajících do běžné činnosti účetní jednotky,
2. vysvětlení částky vykázané v položce „B. I.l. Zřizovací výdaje“.

Výše uvedené osvobození implementuje ustanovení směrnice Evropského parlamentu a Rady č. 2009/49/ES ze dne 18. června 2009, kterou se mění směrnice Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS čl. 1, pokud jde o některé požadavky na zveřejňování u středních společností a povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku.

Podle bodu 3 Přechodných ustanovení nová ustanovení § 39 odst. 7 a 13 VPU o osvobození od povinnosti uvádět rozvrh tržeb z prodeje zboží, výrobků a služeb podle kategorií činnosti a podle zeměpisných trhů a vysvětlení výše částky vykázané v položce „B. I.1. Zřizovací výdaje“ se pro zjištění podmínek osvobození od této povinnosti poprvé použijí za účetní období, které započalo v roce 2010 a později, tzn. již při sestavení účetní závěrky za rok 2010, je-li účetním obdobím kalendářní rok.

Ustanovení § 39 odst. 14 VPU se doplňuje o novou povinnost pro účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu, tj. účetní jednotky s povinností auditu a akciové společnosti. Souvisí to s požadavkem mezinárodního auditorského standardu ISA 570 na zveřejnění údajů v případech existence významné nejistoty v podobě událostí nebo okolností, které mohou jednotlivě i v úhrnu zásadním způsobem zpochybnit předpoklad nepřetržitosti trvání účetní jednotky, ale nevedou nutně ke změně účetních metod. Tato změna se vztahuje i k § 20 odst. 1 písm. d) zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého písemná zpráva auditora musí obsahovat popis všech skutečností, které nejsou obsaženy ve výroku auditora a auditor je považuje za vhodné uvést, zejména významné nejistoty a skutečnosti s významným vlivem na předpoklad časově neomezeného trvání účetní jednotky z důvodu finanční situace účetní jednotky.

Nová informační povinnost uvedených účetních jednotek spočívá v tom, že účetní jednotka, která použila účetní metody způsobem vycházejícím z předpokladu, že bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a u které zároveň existuje významná nejistota spočívající zejména ve skutečnosti, která nasvědčuje tomu, že účetní jednotka nemusí být schopna nepřetržitě pokračovat ve své činnosti, uvede v příloze k účetní závěrce tuto skutečnost a popíše případná opatření nebo návrh řešení této skutečnosti. Zásada nepřetržitosti trvání účetní jednotky je zakotvena v § 7 odst. 3 ZU.

Zjednodušeně řečeno - pokud účetní jednotka správně vychází z předpokladu nepřetržitého trvání (Going Concern Assumption), ale existuje významná (materiální) nejistota, která může tento předpoklad zásadním způsobem zpochybnit, a účetní jednotka proto například nemusí být schopna plnit své závazky nebo realizovat svá aktiva v rámci své běžné podnikatelské činnosti, ukládá novelizované ustanovení VPU účetním jednotkám, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu, povinnost danou skutečnost uvést v příloze a popsat přijatá opatření a plány na jejich řešení.

Mohou tedy nastat dvě situace:

1. buď je zřejmé, že účetní jednotka předpoklad nepřetržitého trvání nebude plnit a pak použije tomu odpovídající účetní metody (provede úpravu účetních metod), nebo
2. existuje významná nejistota týkající se dotčeného předpokladu, která sice nemusí vést ke změně účetních metod, ale účetní jednotka by měla reagovat na případná rizika přijetím opatření a plánů na jejich řešení.

Obě situace včetně případné změny účetních metod musí být popsány v příloze v účetní závěrce.

Mezinárodní auditorský standard ISA 570 uvádí příklady faktorů, které mohou zásadním způsobem zpochybnit předpoklad nepřetržitého trvání účetní jednotky.

Finanční oblast:

• závazky nebo krátkodobé závazky jsou vyšší než aktiva,
• termínované cizí zdroje s blížící se splatností bez reálné vyhlídky na její prodloužení či úhradu, nebo rozsáhlé použití krátkodobých cizích zdrojů na financování dlouhodobých aktiv,
• náznaky, že věřitelé ukončí svou finanční podporu,
• záporné provozní peněžní toky,
• nepříznivé klíčové finanční ukazatele,
• významné ztráty z provozní činnosti nebo významné snížení hodnoty aktiv používaných k tvorbě peněžních toků,
• neschopnost hradit závazky vůči věřitelům ve lhůtě splatnosti,
• neschopnost dodržovat podmínky úvěrových smluv, pokud není řešeno např. úpravou splátkového kalendáře,
• přechod od dodavatelského úvěru k nákupu za hotové,
• neschopnost zajistit financování nezbytného vývoje nových produktů nebo jiných nezbytných investic.

Provozní oblast:

• záměr vedení účetní jednotku zlikvidovat nebo ukončit její provoz,
• ztráta klíčových členů vedení bez náhrady,
• ztráta důležitého trhu, důležité licence, klíčového odběratele nebo dodavatele bez kompenzace,
• potíže s pracovní silou,
• nedostatek důležitých dodávek,
• nástup nového, velmi úspěšného konkurenta.

Ostatní oblasti:

• nedodržení ustanovení týkajících se kapitálu nebo nesplnění jiných důležitých legislativních požadavků,
• probíhající právní spory nebo správní řízení proti účetní jednotce, které mohou vyústit v nároky, jež účetní jednotka pravděpodobně nebude schopna uspokojit,
• změny v právních předpisech nebo státní politice, u kterých se předpokládá, že budou mít na účetní jednotku negativní vliv,
• živelné události nebo jiné katastrofy, proti nimž účetní jednotka není pojištěna, resp. není pojištěna dostatečně.

ČINNOSTI PODLE ZÁKONA O PLATEBNÍM STYKU

Podle nového odst. 3 doplněného v § 46 se stanoví povinnost účetních jednotek, které poskytují platební služby nebo vydávají elektronické peníze a nejsou finanční institucí podle zákona upravující činnost bank, uvést v účtovém rozvrhu samostatné účty, na kterých bude účtováno o této činnosti. Jedná se o činnosti podle zákona o platebním styku a vyhlášky č. 374/2009 Sb., o výkonu činnosti platebních institucí, institucí elektronických peněz, poskytovatelů platebních služeb malého rozsahu a vydavatelů elektronických peněz malého rozsahu. Tyto účetní jednotky nevedou účetnictví podle vyhlášky č. 501/2002 Sb., pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se zejména o společnosti, které mohou elektronické peníze vydávat samy, pokud by je mohly ve svém podnikání využít (např. mobilní operátoři). Na rozdíl od současných institucí elektronických peněz oprávněných kromě vydávání elektronických peněz pouze k vykonávání související činnosti, mohou dotčené společnosti vykonávat i činnosti další.

LEGISLATIVNĚ-TECHNICKÉ ÚPRAVY

V § 1 a § 39 odst. 10 písm. a) a § 47 odst. 4 VPU se slova „Evropských společenství“ nahrazují slovy „Evropské unie“ s ohledem na právní stav, neboť subjektivitu ES v minulém roce převzala EU a je jeho nástupkyní.

V obsahovém vymezení dlouhodobého nehmotného majetku podle § 6 písm. e) bodu 1 se doplňuje pojem „povolenky na emise o povolenky na emise způsobené letectvím“ v souvislosti se zákonem č. 164/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 695/2004 Sb., o obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Pro účely účetnictví budou nehmotným majetkem se stejnými pravidly účtování jako například povolenky na emise.

V § 60 se ruší ustanovení odst. 4 týkajícího se postupu pro přepočet cizí měny, u které se nevyhlašuje kurs devizového trhu denně vzhledem k tomu, že zpřesněný postup pro přepočet je uveden v novele ZU (§ 24 odst. 9).