Daňové a účetní problémy malých společností

dokončení

• Publikováno: 10.1.2011
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2011/1

RNDr. Ivan Brychta

PŘEVOD PODNIKATELSKÝCH AKTIVIT NA MALOU SPOLEČNOST

Pro převod podnikatelských aktivit se nabízejí tyto základní možnosti:

• převod pomocí vkladu, a to buď jednotlivého podnikatelského majetku fyzické osoby anebo pomocí vkladu celého podniku (příp. jeho části), nebo
• převod majetku prodejem, a to opět buď přeprodáním majetku jednotlivě anebo prodejem podniku (jeho části).

Podnikem rozumíme [ve smyslu § 5 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“)] soubor hmotných, jakož i osobních a nehmotných složek podnikání. K podniku náleží věci, práva a jiné majetkové hodnoty, které patří podnikateli a slouží k provozování podniku nebo vzhledem k své povaze mají tomuto účelu sloužit.

Operace s podnikem mají oproti převodu majetku jednotlivě své odlišnosti. Podívejme se blíže na vymezení smlouvy o prodeji podniku dané § 476 a násl. ObchZ, a řekněme si, že pro vklad podniku se tato pravidla přiměřeně použijí též (podle § 59 odst. 5 ObchZ).

Prodat lze též část podniku tvořící samostatnou organizační složku. Samostatná organizační složka není nikde výslovně definována (může to být např. i odštěpný závod vymezený v § 7 ObchZ).

Smlouva o prodeji podniku (jeho části) je písemnou smlouvou, v níž se:

• prodávající zavazuje odevzdat kupujícímu podnik a převést na něj vlastnické právo k podniku, a
• kupující se zavazuje převzít závazky související s podnikem a zaplatit kupní cenu.

Mezi zásadní pravidla u prodeje podniku nebo jeho části patří tato:

• na kupujícího přecházejí všechna práva a závazky, na které se prodej vztahuje,
• přechod pohledávek se řídí ustanoveními o postoupení pohledávek (povinností prodávajícího je oznámit dlužníkům přechod pohledávek na kupujícího),
• k přechodu závazků se nevyžaduje souhlas věřitele, prodávající však ručí za splnění převedených závazků kupujícím; dále:
  • - povinnost kupujícího oznámit věřitelům převzetí závazků,
  • - věřitel může podat odpor (zhorší-li se dobytnost) do 60 dnů ode dne, kdy se dověděl o prodeji podniku, nejpozději do šesti měsíců ode dne, kdy prodej byl zapsán do obchodního rejstříku (není-li prodávající zapsán v obchodním rejstříku, tak od uzavření smlouvy),
  • - při úspěšném uplatnění odporu plní prodávající a „hojí“ se na kupujícím;
• z prodávajícího na kupujícího přecházejí i práva a povinnosti vyplývající z pracovněprávních vztahů k zaměstnancům podniku.

NA CO JE TŘEBA MYSLET

Poté, co jsme si charakterizovali převod/vklad podniku, probereme jednotlivá aktiva a pasiva, která by chtěla podnikající fyzická osoba převést na malou společnost, a zdůrazníme úskalí, která nás mohou potkat.

Nehmotný a hmotný majetek daňově odpisovaný

Pokud bude nehmotný či hmotný majetek do společnosti vložen (ať již jednotlivě nebo v rámci vkladu podniku), bude malá společnost pokračovat v odpisování z ceny a způsobem, jak ho původně odpisovala podnikající fyzická osoba. Pokračování v odpisování se však netýká majetku, který je přeprodán.

Byla-li pro hmotný majetek tvořena rezerva na opravu [podle § 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“)], je třeba ji rozpustit. To bude znamenat daňový příjem fyzické osoby, ale nic nebrání tomu, aby si rezervy na opravy znovu vytvořila i malá společnost.

Hmotný majetek vyloučený z daňového neodpisování

Při jednotlivém prodeji je třeba dát pozor na ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), podle něhož je pořizovací cena hmotného majetku vyloučeného z daňového odpisování (§ 27 ZDP) nákladem jen do výše příjmů.

Zásoby

Pokud fyzická osoba vede účetnictví po přechodu z daňové evidence, mohlo se stát, že se jí týkalo zvýšení daně o zásoby, které ke dni zahájení vedení účetnictví evidovala. Pokud tato fyzická osoba využila rozložení zdanění (po devíti následujících zdaňovacích období, počínaje obdobím zahájení vedení účetnictví), vklad zásob by vedl k dodanění dosud nezdaněné částky (viz § 23 odst. 14 ZDP), stejně tak jako v případě ukončení nebo přerušení jejího podnikání.

Pohledávky

U pohledávek musíme dát pozor na to samé jako u zásob, pokud si fyzická osoba rozložila zdanění při přechodu na vedení účetnictví.

Dále je třeba řešit rozpuštění opravných položek, pokud k převáděným pohledávkám byly vytvořeny. Rozpuštění opravných položek, které byly při tvorbě daňovým nákladem (opravné položky tvořené podle § 8, 8a, 8b, 8c ZoR), bude pochopitelně znamenat zdanitelný výnos.

Pokud fyzická osoba nevedla účetnictví, dodaní celou vkládanou pohledávku, při prodeji pak zdaní též minimální hodnotu této pohledávky, i kdyby byl související příjem nižší (viz § 23 odst. 13 ZDP).

Závazky

Prodat ani vložit závazky jednotlivě nelze, jedině jako součást vkladu nebo prodeje celého podniku nebo jeho části.

Peníze na účtu nebo v pokladně

Váží-li se ke vkládanému či prodávanému podniku (nebo jeho části) peníze v pokladně či na podnikatelském účtu fyzické osoby, přecházejí v rámci převodu podniku na společnost. S tím je třeba počítat a v závislosti na konkrétních podmínkách buď provést před transakcí výběr pro osobní potřebu podnikající fyzické osoby, anebo při prodeji odpovídajícím způsobem navýšit prodejní cenu.

Finanční pronájem

Při operacích s podnikem smlouvy o finančním pronájmu automaticky přecházejí spolu s podnikem na společnost, naopak při jednotlivém převádění aktiv je třeba za spolupráce s leasingovou společností řešit postoupení leasingu.

Zaměstnanci

Vkládá-li nebo prodává-li fyzická osoba do společnosti majetek jednotlivě, je třeba řešit samostatně přechod zaměstnanců. Je zřejmé, že dobrovolný přechod se ne vždy může podařit (je potřeba souhlas zaměstnance). Řešení pomocí výpovědi pak znamená, že zaměstnavatel (podnikající fyzická osoba) by musel hradit odstupné, navíc zaměstnanec ani není nucen s malou společností uzavřít smlouvu.

Při operacích s podnikem je přechod zaměstnanců z fyzické osoby na malou společnost automatický (spolu s vkladem nebo prodejem podniku), nelze to tedy ze strany zaměstnanců rozporovat.

Daňová ztráta

Daňová ztráta je z podnikající fyzické osoby na malou společnost nepřenosná. Při svých kalkulacích se tedy fyzická osoba musí zabývat také tím, zdali bude mít i jiné příjmy než ze závislé činnosti (§ 6 ZDP). Nebude-li je mít, o ztrátu přijde.

PŘEVOD MAJETKU Z POHLEDU OSTATNÍCH DANÍ

Při převodu majetku z podnikající fyzické osoby musíme brát v úvahu i případné povinnosti vůči jiným daním, zejména je třeba řešit DPH a daň z převodu nemovitostí.

Daň z převodu nemovitostí je v současné době ve výši 3 % z hodnoty převáděné nemovitosti vkladem, v případě prodeje pak rozhoduje vyšší cena v porovnání ocenění x x prodejní cena. Pokud tedy nemovitost prodáme (samostatně nebo jako součást prodeje podniku), daňové povinnosti se nevyhneme.

Naopak při vkladu nemovitosti (ať již v případě vkladu jednotlivé nemovitosti anebo jako součást vkladu podniku) je možné využít osvobození od daně z převodu nemovitostí [podle § 20 odst. 5 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů] u vkladů vložených do základního kapitálu společnosti. Osvobození vkladu nemovitosti je podmíněno tím, že do pěti let od vložení nezanikne účast společníka ve společnosti, s výjimkou případu úmrtí společníka. Nemovitost též nesmí být společníku vrácena.

Osvobození zůstává rovněž zachováno, zanikne-li účast společníka za trvání konkursu, podle soudem schváleného reorganizačního plánu nebo podle soudem schváleného oddlužení.

Z pohledu DPH je prodej majetku jednotlivě dodáním zboží (hmotné složky) nebo poskytnutím služby (např. převod software coby nehmotného majetku). Bude-li podnikající fyzická osoba plátcem DPH, prodej zatíží příslušnou sazbou a malá společnost si bude moci uplatnit odpočet DPH na vstupu (podle standardních pravidel).

Vklad majetku jednotlivě předmětem DPH je v případě, že:

• jde o vklad v nepeněžité podobě,
• pokud vkladatel při nabytí majetku nebo u jeho části uplatnil odpočet daně.

Prodej podniku ani vklad podniku nejsou předmětem DPH. Příliš se však neradujme, neboť přijímající malá společnost se jakožto tuzemská osoba povinná k dani stane plátce dnem nabytí podniku na základě smlouvy o prodeji podniku nebo vkladem podniku, pokud nabývá podnik od plátce. V takovém případě je povinna podat přihlášku k registraci nejpozději do 15 dnů od nabytí podniku.

ZAVEDENÍ VLOŽENÉHO ČI NAKOUPENÉHO PODNIKU DO ÚČETNICTVÍ SPOLEČNOSTI

Pokud bychom se rozhodli pro vložení či prodej podniku (jeho části), je třeba na straně malé společnosti zvolit způsob zachycení převzatých aktiv a pasiv v účetnictví. K tomu slouží dvě rovnocenné metody:

• pomocí oceňovací rozdílu a
• pomocí goodwillu.

Jaký je v nich rozdíl? Z pohledu účetnictví zásadní, neboť zatímco oceňovací rozdíl je považován za dlouhodobý hmotný majetek, tak goodwill je dlouhodobým nehmotným majetkem. Ještě připomeňme definice:

Oceňovací rozdíl je rozdíl mezi oceněním podniku nebo části podniku, tvořící samostatnou organizační složku, a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávajícího sníženým o převzaté závazky.

Jakožto dlouhodobý hmotný majetek se účetně odpisuje:

• 180 měsíců do nákladů (kladný oceňovací rozdíl),
• 180 měsíců do výnosů (záporný oceňovací rozdíl),

přitom následná změna neprodlouží dobu odpisování.

Při vyřazení poslední složky majetku se oceňovací rozdíl doodepíše jednorázově.

Goodwill je definován jako rozdíl mezi oceněním podniku nebo části podniku, tvořící samostatnou organizační složku, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky.

Jakožto dlouhodobý nehmotný majetek se účetně odpisuje:

• 60 měsíců do nákladů (kladný goodwill),
• 60 měsíců do výnosů (záporný goodwill),

následná změna výše goodwillu opět jeho dobu odpisování neprodlouží.

Zajímavým je i daňový režim. Oceňovací rozdíl ani goodwill nejsou považovány z pohledu ZDP za odpisovaný majetek. Daňové řešení se liší:

• pokud oceňovací rozdíl a goodwill vznikly koupí, pak se aplikuje § 23 odst. 15 ZDP, podle něhož dochází k rozpouštění podle charakteru rovnoměrně do nákladů či výnosů po dobu 180 měsíců, přičemž tyto náklady a výnosy ovlivňují základ daně, a
• naopak pokud oceňovací rozdíl a goodwill vznikly jinak než koupí, tj. např. i vkladem podniku, pak jejich účetní odpisování neovlivní v žádném případě základ daně.

UKONČENÍ ÚČASTI V MALÉ SPOLEČNOSTI

Jednou z výhod, kterou mají společníci malé společnosti oproti podnikající fyzické osobě, je poměrně snadná možnost skončit s podnikáním např. v situaci, kdy společník již nechce podnikat anebo pokud chce své podnikání předat např. svým potomkům.

Podíl ve společnosti lze prodat nebo darovat. Z daňového hlediska nás více bude zajímat prodej, kdy prodávající bude mít příjem, který je předmětem daně z příjmů. U fyzické osoby však nesmíme zapomenout na možnost osvobození takového příjmu, a to v následujících situacích:

• Prodej podílu (akcií) v akciové společnosti může být osvobozen již po šesti měsících od nabytí, pokud v době minimálně 24 měsíců před prodejem nepředstavoval vyšší účast než 5 % na základním kapitálu nebo hlasovacích právech. Je ale zřejmé, že tento případ se téměř u malých společností neobjeví, náš předpoklad totiž byl takový, že malá společnost má pouze pár vlastníků, jejichž podíl bude určitě vyšší.
• V ostatních případech akciové společnosti, a dále v situaci prodeje podílu v s. r. o. nebo v družstvu je podle § 4 odst. 1 písm. r) ZDP příjem osvobozen, přesahuje-li doba mezi nabytím a převodem dobu pěti let. Ale:
  • - Osvobození se nevztahuje na příjmy z převodu účasti ve společnosti, pokud podíl byl pořízen z obchodního majetku poplatníka (v daném případě vkladem), a to do pěti let po ukončení jeho podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti.
  • - Osvobození se nevztahuje ani na příjmy z převodu účasti na společnosti, pokud byla smlouva o smlouvě budoucí uzavřena v době do pěti let od nabytí (vkladu) nebo v době do pěti let od ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti poplatníka, i když k vlastnímu převodu dojde až po pěti letech.

Není-li prodej podílu osvobozen, je ostatním příjmem fyzické osoby [podle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP] a proti němu lze dát (pouze do výše příjmu) nabývací cenu podílu.

Kromě prodeje či darování podílu může dojít i k zániku účasti společníka, a to v případech a způsobem popsaným pro jednotlivé typy obchodních společností v ObchZ. Například pro s. r. o. se uvádí (v § 113 ObchZ), že:

• společník může, nejde-li o jediného společníka, navrhnout, aby soud zrušil jeho účast ve společnosti, nelzeli na něm spravedlivě požadovat, aby ve společnosti setrval, nebo
• s. r. o. se může domáhat u soudu vyloučení společníka, pokud tento společník porušuje závažným způsobem své povinnosti, ačkoliv k jejich plnění byl vyzván a na možnost vyloučení byl písemně upozorněn (s podáním návrhu musí souhlasit společníci, jejichž vklady představují alespoň jednu polovinu základního kapitálu), anebo
• ukončení účasti lze docílit dohodou všech společníků.

Zanikne-li účast společníka na společnosti, má tento bývalý společník nárok na vypořádací podíl. Ten se u fyzické osoby stává opět ostatním příjmem [podle § 10 odst. 1 písm. g) ZDP], proti němuž lze dát jako výdaj (jen do výše tohoto příjmu) nabývací cenu podílu ( je-li bývalým společníkem společnosti prokázána). Příjem z vypořádacího podílu vstupuje do samostatného základu daně pro zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, tj.:

• fyzická osoba nepodává přiznání a
• zvláštní sazbu daně strhne a odvede za bývalého společníka společnost.

Posledním případem, který si v souvislosti s malými společnostmi probereme, je jejich likvidace. Likvidace malé společnosti znamená konec její činnosti - její zrušení. Jde o proces (často i dlouhodobý) předcházející výmazu společnosti z obchodního rejstříku (od zrušení do doby výmazu je vedena jako společnost s dodatkem „v likvidaci“). Po dobu likvidace řídí společnost likvidátor (jmenovaný statutárním orgánem společnosti, případně soudem). Jeho povinností je vypořádat veškerý majetek a závazky společnosti. Proto činí úkony jen směřující k tomuto cíli, např.:

• plní závazky společnosti,
• uplatňuje pohledávky a přijímá plnění,
• zastupuje společnost před soudy a jinými orgány,
• uzavírá smíry a dohody o změně a zániku práv a závazků a vykonává práva společnosti.

Nové smlouvy může uzavírat jen v souvislosti s ukončením nevyřízených obchodů, nebo je-li to potřebné k zachování hodnoty majetku společnosti nebo k jeho využití, nejednáli se o pokračování v provozu podniku.

Povinností likvidátora je i sestavit ke dni vstupu společnosti do likvidace zahajovací likvidační účetní rozvahu a soupis jmění (účetní závěrku předcházející dni vstupu do likvidace sestavuje statutární orgán).

Likvidace končí sestavením zprávy o průběhu likvidace s návrhem na rozdělení čistého majetkového zůstatku (bude-li nějaký) mezi společníky. Ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku sestaví likvidátor účetní závěrku.

Zdanění likvidačního zůstatku u společníků - fyzických osob - je podobné jako zdanění vypořádacího podílu. Aplikuje se 15% zvláštní sazba daně, přitom i v tomto případě lze základ daně snížit o nabývací cenu podílu na společnosti, je-li bývalým společníkem likvidátorovi prokázána. Pokud tedy už k likvidaci malé společnosti musí dojít, popřejme alespoň závěrem, aby podíl na likvidačním zůstatku byl co nejvyšší.