Novela zákona o účetnictví od 1. 1. 2011

• Publikováno: 10.1.2011
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2011/1

Ing. Jiří Koch

Novela se týká zejména následujících oblastí:

• vedení účetnictví zahraničními fyzickými osobami (§ 1 odst. 2 ZU),
• rozšíření možnosti používání mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky (zejména § 19a ZU),
• zpřesnění problematiky konsolidace, rozšíření osvobození od konsolidace (§ 22, 22a, 22b ZU),
• správní delikty (§ 37 až 37ab ZU),
• legislativně-technické úpravy.

ZAHRANIČNÍ FYZICKÉ OSOBY

Podmínky, za kterých se zahraniční osoby stávají účetními jednotkami, vymezuje ustanovení § 1 odst. 2 písm. b) ZU, tzn. pokud na území České republiky podnikají neb provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů. Z toho vyplývá povinnost vést účetnictví pro všechny dotčené zahraniční osoby, tedy i pro ty osoby, které jsou zahraničními fyzickými osobami, a to bez ohledu ostatní ustanovení ZU. Znění tohoto ustanovení se novelou nemění, avšak úprava pro zahraniční fyzické osoby je nově vymezena doplněním věty v § 1 na konci odstavce 2:
„Ustanovení písmen d) až h) se použijí i pro zahraniční fyzické osoby.“

To znamená, že po novele se na zahraniční fyzické osoby vztahují stejné důvody pro vznik povinnosti vést účetnictví jako na české fyzické osoby podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) ZU, tj.:

• jsou-li jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku [písm. d)],
• pokud jejich obrat podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 mil. Kč, a to od prvního dne kalendářního roku [písm. e)],
• rozhodnutí fyzických osob vést účetnictví dobrovolně [písm. f)],
• účast fyzických osob, které jsou podnikateli, ve sdružení bez právní subjektivity podle § 829 a následujících zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je účetní jednotkou [písm. g)], nebo
• povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis [písm. h)].

V § 4 odst. 1 až 6 ZU jsou uvedeny dny, odkdy a dokdy jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví. Podle § 4 odst. 1 ZU účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. b), tj. zahraniční osoby, jsou povinny vést účetnictví ode dne zahájení činnosti až do dne ukončení činnosti na území České republiky. Ustanovení § 4 odst. 7 ZU, které stanoví možnost účetních jednotek podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí pěti po sobě jdoucích účetních období, ve kterých vedly účetnictví, se na zahraniční osoby nevztahuje.

Nové ustanovení zákona mohou použít dotčené zahraniční fyzické osoby poprvé v účetním období, které započalo v roce 2011 nebo později. Pro účetní období započatá před účinností tohoto zákona se použije ustanovení § 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

ROZŠÍŘENÍ MOŽNOSTI POUŽÍVÁNÍ MEZINÁRODNÍCH ÚČETNÍCH STANDARDŮ

Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropské unie povinně používají k účtování a sestavení své „individuální“ účetní závěrky v současné době pouze účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu se sídlem v členském státě Evropské unie. Nový § 19a ZU upravuje dvě oblasti:

• První je, při zachování výše uvedené povinnosti, také možnost použití mezinárodních účetních standardů v některých situacích souvisejících u těchto účetních jednotek s obchodováním jejich cenných papírů na regulovaném trhu.
• Druhou oblastí je rozšíření možnosti použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavování individuálních účetních závěrek účetních jednotek v konsolidaci, pokud se tyto účetní standardy použijí k sestavení konsolidované účetní závěrky. Jde o případy, kdy je předpoklad, že:
  1. účetní jednotka bude povinna podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky za použití mezinárodních účetních standardů, nebo
  2. účetní jednotka bude k rozvahovému dni konsolidující účetní jednotkou a bude sestavovat konsolidovanou účetní závěrku za použití mezinárodních účetních standardů.

Ustanovení § 19a odst. 1 ZU přebírá a upřesňuje stávající ustanovení zrušeného § 19 odst. 9 o použití mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropské unie pro účtování a sestavení „individuální“ účetní závěrky účetních jednotek, které jsou obchodní společností, a které jsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu se sídlem v členském státě Evropské unie (dále jen „obchodování na regulovaném trhu“). Ustanovení zavádí zkratku „mezinárodní účetní standardy“. To znamená, že je zachována povinnost použít mezinárodní účetní standardy k účtování a sestavení individuální účetní závěrky pouze pro ty účetní jednotky, které jsou tzv. kótovanými společnostmi.

V § 19a odst. 2 až 6 ZU se stanovuje postup použití mezinárodních účetních standardů jednak pro případy, kdy dochází k přijetí nebo vyřazení cenných papírů z obchodování na regulovaném trhu k jinému dni než k prvnímu resp. poslednímu dni účetního období, a dále zjednodušený postup pro případy, kdy účetní jednotka přestává být „dočasně“ emitentem cenných papírů, a není tak povinna účtovat a sestavovat účetní závěrku podle mezinárodních účetních standardů.

K jednotlivým ustanovením § 19a odst. 2 až 6 ZU podrobněji:

Ustanovení odst. 2 a 3 umožňuje, aby si účetní jednotka zvolila okamžik zahájení nebo ukončení používání mezinárodních účetních standardů v případech, kdy obchodovatelnost s cennými papíry začíná, resp. končí, k jinému dni než k prvnímu, resp. poslednímu dni účetního období:

• První je případ uvedený v odst. 2, kdy dochází k přijetí cenných papírů k obchodování na regulovaném trhu k jinému dni než k prvnímu dni účetního období. Příslušná účetní jednotka, která dosud nepoužívá mezinárodní účetní standardy, může volit mezi dvěma způsoby. Rozhodne o použití mezinárodních účetních standardů:
  1. již od počátku účetního období, v němž k přijetí cenného papíru k obchodování došlo, nebo
  2. až od počátku účetního období následujícího po účetním období, ve kterém byly cenné papíry přijaty k obchodování.
  Rozhodnutí účetní jednotky by mělo být podmíněno tím, aby tento přechod byl co nejefektivnější z hlediska vynaložených nákladů, které jsou značné, spojených s takovým přechodem. Volba bude jistě ovlivněna i tím, zda bude cenný papír přijat k obchodování na regulovaném trhu na začátku či na konci účetního období. Například pokud dojde k uvedené skutečnosti spíše na začátku účetního období, účetní jednotka může zvolit první den tohoto účetního období za den přechodu na mezinárodní účetní standardy, bude-li to pro ni efektivní. Dojde-li k přijetí cenného papíru spíše ke konci účetního období, může účetní jednotka dokončit vedení svého účetnictví podle stávajícího účetního systému a sestavit podle něho i účetní závěrku, a za den přechodu zvolit až první den následujícího účetního období.
• Podobně se postupuje podle odst. 3, pokud cenné papíry emitované účetní jednotkou již nejsou obchodovány na žádném z regulovaných trhů a k jejich vyřazení z obchodování došlo k jinému dni než k poslednímu dni účetního období. Účetní jednotka rozhodne o použití mezinárodních účetních standardů:
  • - až do konce účetního období, ve kterém cenné papíry přestaly být takto obchodovány, nebo
  • - rozhodne o ukončení použití mezinárodních účetních standardů k poslednímu dni účetního období předcházejícího účetnímu období, v němž cenné papíry přestaly být takto obchodovány.

V odst. 4 je stanoveno, že výše uvedená ustanovení odst. 2 a 3 lze použít, neodporuje-li to přímo použitelnému právnímu předpisu Evropské unie nebo zvláštnímu právnímu předpisu.

Další oblastí, kterou novela řeší, je zjednodušený postup v období, kdy účetní jednotka přechodně není emitentem cenných papírů. To je obsahem odst. 5 a 6.

Odstavec 5 umožňuje, aby mezinárodní účetní standardy byly účetní jednotkou používány i po ukončení obchodování cenných papírů, pokud mají být nové cenné papíry do tří let opět přijaty k obchodování. Jedná se o řešení v situaci, kdy cenné papíry emitované účetní jednotkou již nejsou obchodovány na žádném z regulovaných trhů a účetní jednotka v důsledku toho přestává být účetní jednotkou podle odst. 1 až 3. Rozhodne-li nejvyšší orgán této účetní jednotky do konce účetního období, v němž cenné papíry přestaly být obchodovány, že je jeho záměrem požádat o přijetí nového cenného papíru k obchodování na regulovaném trhu, a to nejdéle do tří let od okamžiku, kdy cenné papíry přestaly být takto obchodovány, může tato účetní jednotka používání mezinárodních účetních standardů prodloužit až do konce účetního období, ve kterém má dojít k přijetí nového cenného papíru k obchodování. Například, je-li obchodování s cennými papíry na regulovaném trhu ukončeno k 30. 6. 2011 a valná hromada účetní jednotky rozhodne dne 20. 12. 2011 (nejpozději však do 31. 12. 2011), že je jejím záměrem požádat nejdéle do 30. 6. 2014 o přijetí nového cenného papíru k obchodování, může tato účetní jednotka používat mezinárodní účetní standardy až do 31. 12. 2014 (za předpokladu, že účetním obdobím je kalendářní rok).

Ustanovení odst. 6 umožňuje v posledně jmenovaném případě navíc prodloužit používání mezinárodních účetních standardů ještě o jedno účetní období (bezprostředně následující), a to v případě, že účetní jednotka nejpozději k poslednímu dni účetního období, ve kterém skončí tříletá lhůta podle odst. 5 (například pokud je účetním obdobím kalendářní rok, tak do konce třetího roku od okamžiku, kdy cenné papíry této účetní jednotky přestaly být obchodovány) požádá o přijetí cenného papíru k obchodování na regulovaném trhu. V případě, že k přijetí cenného papíru k obchodování nedojde ani v tomto účetním období, účetní jednotka ukončí od počátku následujícího účetního období používání mezinárodních účetních standardů. Ustanovení odst. 6 řeší pokračování situace z předchozího příkladu, kdy účetní jednotka již požádala o přijetí cenného papírů k obchodování na regulovaném trhu, a to v termínu, do kterého může používat mezinárodní účetní standardy, tj. nejpozději do 31. 12. 2014. Vzhledem k tomu, že o přijetí cenného papíru k obchodování rozhoduje na žádost účetní jednotky organizátor regulovaného trhu, toto ustanovení tak odstraňuje nejistotu zejména v případě, kdy účetní jednotka neví, jak bude její žádost vyřízena, tj. zda přijetí bude schváleno do konce příslušného účetního období nebo až po něm, případně k přijetí nedojde, ale uživatelé vyžadují účetní závěrku sestavenou podle mezinárodních účetních standardů. Použití mezinárodních účetních standardů může tato účetní jednotka prodloužit až do 31. 12. 2015. V případě, že k přijetí cenného papíru k obchodování nedojde ani do 31. 12. 2015, účetní jednotka od 1. ledna 2016 použije k účtování a sestavení účetní závěrky za rok 2016 české účetní předpisy.

Změny podle odst. 5 a 6 umožňují příslušným účetním jednotkám používat mezinárodní účetní standardy i v obdobích, kdy dočasně nejsou eminenty cenných papírů tak, aby nemusely v těchto obdobích nákladně měnit na přechodnou dobu systém zpracování účetnictví a přecházet zpět na účtování a vykazování bez použití mezinárodních účetních standardů. Důvodem možnosti prodloužení období na tři roky, resp. plus jeden další rok, je stálost vedení účetnictví buď podle mezinárodních účetních standardů nebo podle českých předpisů a srovnatelnost informací v účetních závěrkách.

Odstavce 7 až 9 v § 19a ZU se týkají použití mezinárodních účetních standardů v konsolidaci.

V ustanovení odst. 7 se rozšiřuje možnost použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky rovněž pro konsolidovanou účetní jednotku a účetní jednotku pod společným vlivem, pokud:

• lze předpokládat, že k rozvahovému dni bude účetní jednotka uvedená v novém znění § 22 odst. 3 písm. a) nebo b) ZU povinna podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky za použití mezinárodních účetních standardů (tzn. že jde o účetní jednotku, která je obchodní společností a je ovládanou osobou, s výjimkou ovládaných osob, ve kterých je vykonáván společný vliv podle § 22 odst. 4, nebo je osobou, ve které konsolidující nebo konsolidovaná účetní jednotka vykonává společný vliv),
• rozhodnutí o použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky a stanovení účetního období, od kterého budou mezinárodní účetní standardy používány, schválil nejvyšší orgán této účetní jednotky.

Podle odst. 8 o použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení své účetní závěrky může také rozhodnout konsolidující účetní jednotka, pokud:

• lze předpokládat, že k rozvahovému dni bude konsolidující účetní jednotka uvedená v novém znění § 22 odst. 2 ZU sestavovat konsolidovanou účetní závěrku za použití mezinárodních účetních standardů (tzn. že jde o účetní jednotku, která je obchodní společností a je ovládající osobou, s výjimkou ovládajících osob, které vykonávají společný vliv podle § 22 odst. 4),
• rozhodnutí o použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky a stanovení účetního období, od kterého budou mezinárodní účetní standardy používány, schválil nejvyšší orgán konsolidující účetní jednotky.

Pokud je například vysoce pravděpodobné, že k rozvahovému dni roku 2011 (účetním obdobím je kalendářní rok) bude konsolidující účetní jednotka sestavovat konsolidovanou účetní závěrku za použití mezinárodních účetních standardů podle § 23a ZU, může se rozhodnout, zda mezinárodní účetní standardy použije také pro účtování a sestavení své (individuální) účetní závěrky od 1. ledna 2011, nebo je použije až od 1. ledna 2012 s tím, že rok 2011 pouze „přepočítá“ z důvodu srovnatelnosti údajů vykazovaných v účetní závěrce. Před rozhodnutím o stanovení účetního období, od kterého budou mezinárodní účetní standardy používány, bude jistě nutno zvážit obdobná kritéria případné změny způsobu vedení účetnictví jako u možností podle odst. 2 až 6 novely.

V případech vymezených v odst. 7 a 8 je rozhodnutí o používání mezinárodních účetních standardů a stanovení účetního období, od kterého budou mezinárodní účetní standardy používány, podmíněno schválením nejvyšším orgánem účetní jednotky vzhledem k možnému významnému finančnímu a organizačnímu dopadu na účetní jednotku. Nejvyšším orgánem účetní jednotky v případě společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti je valná hromada. U osobních společností jsou to vždy společníci.

V odst. 9 je řešena situace, kdy účetní jednotka využije možnosti podle odst. 7 nebo 8, avšak dojde ke změně původního předpokladu uvedeného v těchto odstavcích, a to i v průběhu účetního období (například dojde k prodeji strategického podílu a nenaplní se tak původní předpoklad konsolidace). Účetní jednotka nepoužije pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy:

• od počátku účetního období, ve kterém došlo ke změně původního předpokladu,
• případně od počátku účetního období, které bylo stanoveno rozhodnutím nejvyššího orgánu (např. valné hromady), nebo
• od následujícího účetního období.

Pokud však k prvnímu dni následujícího účetního období jsou důvody uvedené v odst. 1 až 8 pro další použití mezinárodních účetních standardů, pak se tyto standardy použijí pro účtování a sestavení účetní závěrky podle těchto odstavců. To znamená, že ustanovením odst. 9 nejsou dotčena předcházející ustanovení § 19a, podle kterých účetní jednotka postupuje, pokud se jedná o situace vymezené v předcházejících ustanoveních. V těchto případech účetní jednotka může pokračovat ve vedení účetnictví podle mezinárodních účetních standardů podle zákona. Např. účetní jednotka („mateřská společnost“), která sice prodá strategický podíl v dceřiné společnosti a nenaplní tak svůj původní předpoklad konsolidace, jistě nebude měnit účetní systém, dojde-li ve stejném účetním období k přijetí jejích cenných papírů k obchodování na regulovaném trhu anebo pokud opětovně předpokládá, že bude sestavovat konsolidovanou účetní závěrku za použití mezinárodních účetních standardů. V podstatě se tak v ustanovení odst. 9 dávají účetním jednotkám podle odst. 7 a 8 obdobné možnosti jako v případě přijetí cenného papíru k obchodování.

Cílem této změny podle odstavců 7 až 9 je - zjednodušeně řečeno - aby mateřské, dceřiné a společné podniky konsolidované podle mezinárodních účetních standardů mohly použít tyto standardy pro sestavení své individuální účetní závěrky a přímo předávat data pro konsolidovanou účetní závěrku bez transformace údajů z jejich účetnictví vedeného podle českých předpisů, a to za předpokladu, že použití mezinárodních účetních standardů schválí nejvyšší orgán dotčeného podniku. Podle dosavadního znění zákona konsolidovaná účetní jednotka, účetní jednotka pod společným vlivem podrobená konsolidaci, popřípadě konsolidující účetní jednotka, pokud není emitentem cenných papírů na regulovaném trhu se sídlem v členském státě Evropské unie, účtovala a sestavovala individuální účetní závěrku podle národních předpisů a pro účely konsolidace zpracovávala podklad pro konsolidaci podle mezinárodních účetních standardů, což znamenalo přetřídění záznamů a nové zpracování některých dat.

Ustanovení nového § 19a se použijí poprvé v účetním období, které započalo v roce 2011 nebo později.

Nová ustanovení ZU umožňují účetním jednotkám ve vymezených situacích zvážit klady a zápory případné změny odpovídajícího způsobu vedení účetnictví a sestavení účetní závěrky a na základě toho se efektivně rozhodnout o použití těchto standardů. U konsolidace o přechodu na mezinárodní účetní standardy v případě volby musí rozhodnout nejvyšší orgán účetní jednotky. Jedná se o významné rozhodnutí, které může mít, kromě finanční a organizační náročnosti, i další zásadní důsledky - disponibilní zisk a některé další rozvahové položky podle účetnictví vedeného podle mezinárodních účetních standardů v porovnání s účetnictvím podle českých předpisů budou mít odlišné hodnoty, což může významně ovlivnit rozhodování např. o alokaci kapitálových zdrojů, předčasném splacení bankovních úvěrů, rozsahu leasingu, atd. Neopominutelným kritériem jsou také aspekty „návratu“ k účtování podle českých účetních předpisů v případě, že k sestavení konsolidované účetní závěrky nedojde.

Kromě kvantifikovatelných veličin při změně účetního systému je třeba rovněž uvážit výrazně vyšší rozsah a podrobnější skladbu informací uváděných v příloze účetní závěrky podle mezinárodních účetních standardů ve srovnání s požadavky českých předpisů. Je zjevné, že i vlastní zpracování účetnictví bude v tomto případě mnohem dražší, protože základ daně z příjmů nelze zjišťovat z mezinárodních účetních standardů. Jedná se o ustanovení § 23 odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), podle kterého se pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu mezinárodních účetních standardů. Na toto ustanovení navazuje pokyn Ministerstva financí č. D-295 zveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 1/1 ze 13. 1. 2006, který stanoví, že účetní jednotka, která sestavuje účetní závěrku podle mezinárodních účetních standardů, pro účely ZDP použije k zjištění výsledku hospodaření zvláštní právní předpis, kterým je ZU a vyhlášky, které tento zákon provádějí.

Z výše uvedených důvodů je nezbytné, aby si akcionáři na valné hromadě sami rozhodli - nejen tedy vedení společnosti - že jsou ochotni vynaložit zvýšené prostředky na vedení účetnictví, výkaznictví, audit a poradenské služby namísto jejich použití na jiné účely. Ustanovení novely zákona dává orgánu účetní jednotky dostatečný časový prostor takové rozhodnutí učinit. Vždy se však jedná o dobrovolné rozhodnutí orgánu účetní jednotky, který je nejlépe kvalifikován k posouzení výhod či záporů plynoucích ze zvoleného postupu.

ZPŘESNĚNÍ PROBLEMATIKY KONSOLIDACE, OSVOBOZENÍ OD KONSOLIDACE

Novým zněním § 22 a vložením nových § 22a a 22b ZU se v návaznosti na požadavky praxe zjednodušuje a zpřehledňuje stávající znění § 22, a tím se zvyšuje právní jistota účetních jednotek, ale současně dochází i ke zjednodušení a zpřehlednění stávajících ustanovení v příslušných prováděcích vyhláškách upravujících problematiku konsolidace. Úprava vychází ze znění příslušných ustanovení zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“), zejména § 66a, a je v souladu se Sedmou směrnicí Rady č. 83/349/EHS, v platném znění.

V § 22 se mimo jiné zpřesňují definice pojmů „konsolidující účetní jednotka“, „konsolidovaná účetní jednotka“, „účetní jednotka pod společným vlivem“, „účetní jednotka přidružená“ a „konsolidační celek“.

V ustanovení § 22 se uvádí:

„(1) Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka sestavená a upravená metodami konsolidace. Nestanoví-li se dále jinak, ustanovení tohoto zákona týkající se účetní závěrky se použijí i pro konsolidovanou účetní závěrku.

(2) Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má, za podmínek stanovených tímto zákonem a prováděcími právními předpisy, účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou²⁰⁾, s výjimkou ovládajících osob, které vykonávají společný vliv podle odstavce 4 (dále jen ,konsolidující účetní jednotka’).

(3) Povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky má, za podmínek stanovených tímto zákonem a prováděcími právními předpisy, osoba bez ohledu na její sídlo, pokud je:

1. ovládanou osobou²⁰⁾, s výjimkou ovládaných osob, ve kterých je vykonáván společný vliv podle odstavce 4 (dále jen ,konsolidovaná účetní jednotka’),
2. osobou, ve které konsolidující nebo konsolidovaná účetní jednotka vykonává společný vliv (dále jen ,účetní jednotka pod společným vlivem’), nebo
3. osobou, ve které konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv (dále jen ,účetní jednotka přidružená’).

(4) Společným vlivem se pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky rozumí takový vliv, kdy osoba v konsolidačním celku spolu s jednou nebo více osobami nezahrnutými do konsolidačního celku ovládají jinou osobu, přičemž osoba vykonávající společný vliv samostatně nevykonává rozhodující vliv v této jiné osobě.

(5) Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování podniku podle zvláštního právního předpisu, jenž není rozhodující²⁰⁾ ani společný; není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.

(6) Konsolidační celek tvoří účetní jednotky uvedené v odstavcích 2 a 3 písm. a), a to za podmínek stanovených § 22a a prováděcími právními předpisy.

(7) Konsolidovaná účetní závěrka musí být sestavena tak, aby podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace konsolidačního celku, účetních jednotek pod společným vlivem a účetních jednotek přidružených.“

Z ustanovení vyplývá, že do konsolidované účetní závěrky zahrnuje konsolidující účetní jednotka („mateřská společnost“) konsolidované účetní jednotky („dceřiné společnosti“), které s konsolidující účetní jednotkou tvoří konsolidační celek, a dále účetní jednotky pod společným vlivem a účetní jednotky přidružené, pokud existuje konsolidační celek. Na konsolidovanou účetní závěrku jsou v odst. 7 kladeny obdobné požadavky jako z hlediska cíle definovaného pro individuální účetní závěrku v § 7 odst. 1 ZU.

Nové § 22a a 22b ZU obsahují implementaci osvobození od povinnosti sestavovat konsolidované účetní závěrky, při splnění vymezených podmínek zapracovává ustanovení čl. 2 Směrnice Evropského parlamentu a Rady č. 2009/49/ES ze dne 18. června 2009, kterou se mění směrnice Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS, pokud jde o některé požadavky na zveřejňování u středních společností a povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku (nejpozdější termín pro implementaci tohoto ustanovení je 1. leden 2011). Další ustanovení jsou v zásadě převzata, případně zpřesněna, ze stávajícího § 22, která vymezují povinnosti při sestavení konsolidované účetní závěrky a konsolidované výroční zprávy.

Účelem ustanovení § 22a odst. 3 ZU je nově osvobodit od povinnosti konsolidovat takové konsolidující účetní jednotky („mateřské společnosti“), které mají pouze konsolidované účetní jednotky („dceřiné společnosti“) nevýznamné z hlediska cíle sestavení konsolidované účetní závěrky (konsolidovaná účetní závěrka musí podávat věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky), a to posuzovány jednotlivě i v úhrnu, a k informacím o konsolidačním celku postačuje účetní závěrka této mateřské společnosti. Mateřská společnost tedy v těchto případech nemá povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku.

Ustanovení § 22a a 22b zní:

㤠22a

(1) Konsolidující účetní jednotka není povinna sestavit konsolidovanou účetní závěrku, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se konsolidovaná účetní závěrka sestavuje, konsolidující účetní jednotka a konsolidované účetní jednotky společně, na základě svých posledních řádných účetních závěrek, nesplnily alespoň dvě z těchto kritérií:

1. aktiva celkem činí více než 350 mil. Kč; aktivy celkem se pro účely tohoto zákona rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky podle § 26 odst. 3,
2. roční úhrn čistého obratu činí více než 700 mil. Kč; ročním úhrnem čistého obratu se pro účely tohoto zákona rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy, dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti,
3. průměrný přepočtený stav zaměstnanců, včetně případů pracovního vztahu člena k družstvu, zjištěný způsobem stanoveným na základě zvláštního právního předpisu, činí v průběhu účetního období více než 250.

(2) Ustanovení odstavce 1 se nepoužije u účetních jednotek, které jsou bankami nebo provozují pojišťovací nebo zajišťovací činnost podle jiných právních předpisů, nebo jsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu cenných papírů se sídlem v členském státě Evropské unie.

(3) Konsolidující účetní jednotka není povinna sestavit konsolidovanou účetní závěrku, pokud k podání věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace konsolidačního celku postačuje účetní závěrka konsolidující účetní jednotky, protože konsolidující účetní jednotka ovládá pouze konsolidované účetní jednotky, jež jsou jednotlivě i v úhrnu nevýznamné.

§ 22b

(1) Konsolidující účetní jednotka je povinna včas sdělit účetním jednotkám uvedeným v § 22 odst. 3, že budou konsolidovány. Současně jim sdělí informaci o vymezení konsolidačního celku a určí, které účetní záznamy a ostatní dokumenty jsou povinny tyto účetní jednotky poskytnout konsolidující účetní jednotce pro sestavení konsolidované účetní závěrky.

(2) Konsolidující účetní jednotka je povinna vyhotovit konsolidovanou výroční zprávu. Povinnosti podle § 22 odst. 2 a 3 a podle odstavce 1 platí obdobně v souvislosti s povinností vyhotovit konsolidovanou výroční zprávu. Konsolidovanou výroční zprávou se rozumí výroční zpráva, která obsahuje informace o konsolidačním celku, účetních jednotkách pod společným vlivem a účetních jednotkách přidružených. Jsou-li obsahem konsolidované výroční zprávy i všechny informace o konsolidující účetní jednotce, které musí obsahovat výroční zpráva, nemusí tato konsolidující účetní jednotka vyhotovovat výroční zprávu. Nestanoví-li se dále jinak, ustanovení tohoto zákona týkající se výroční zprávy se použijí i pro konsolidovanou výroční zprávu.“

V § 23 odst. 3 a 4 ZU jsou provedeny legislativně technické úpravy vzhledem k novému znění § 22, a to jednak nahrazením slov „zahrnutých do konsolidačního celku“ slovy „a účetních jednotek pod společným vlivem“, jednak zpřesněním povinnosti uvést v příloze v konsolidované účetní závěrce informaci o změnách ve vymezení účetních jednotek, které mají povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky podle § 22 odst. 3, dojde-li k nim v průběhu účetního období.

Obsah ustanovení § 23a ZU týkající se sestavení konsolidované účetní závěrky se věcně nemění, tzn. že:

1. Konsolidující účetní jednotka, která je emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu se sídlem v členském státě Evropské unie, použije pro sestavení konsolidované účetní závěrky mezinárodní účetní standardy.
2. Konsolidující účetní jednotky neuvedené v odst. 1 mohou pro sestavení konsolidované účetní závěrky použít mezinárodní účetní standardy.

V § 23a ZU bylo zrušeno ustanovení o použití mezinárodních účetních standardů pro vyhotovení výroční zprávy, protože pro její vyhotovení jsou používána ustanovení Sedmé směrnice Rady ze dne 13. června 1983, založená na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy o konsolidovaných účetních závěrkách (83/349/EHS), ve znění pozdějších předpisů.

Podle bodu 3 přechodných ustanovení se novelizovaná ustanovení § 22 až 23 poprvé použijí při sestavení konsolidované účetní závěrky a konsolidované výroční zprávy za účetní období, které započalo v roce 2010 nebo později. To znamená, že nová ustanovení včetně osvobození od povinnosti konsolidovat mohou využít účetní jednotky již při sestavení účetní závěrky za rok 2010.

SPRÁVNÍ DELIKTY

Nové znění § 37a vložené § 37aa a 37ab ZU upravují správní trestání v souladu se zásadami právní úpravy přestupků a jiných správních deliktů v zákonech upravujících výkon veřejné správy.

Novým prvkem je především vymezení základu pro výše výpočet sankce podle ustanovení § 37aa odst. 1 až 4, které vymezuje pravidla pro zjišťování hodnoty aktiv celkem. Umožňuje, aby pokuta byla vyměřena:

1. Z hodnoty aktiv brutto celkem zjištěné z účetní závěrky, respektive z konsolidované účetní závěrky, sestavené za účetní období, ve kterém, případně za které, došlo k porušení povinnosti.
2. Z výše aktiv brutto zjištěné při kontrole správním orgánem v případě, že hodnota aktiv celkem vykázaná v účetní závěrce, respektive v konsolidované účetní závěrce, za účetní období, ve kterém, případně za které, k porušení povinnosti došlo, neodpovídá výši aktiv zjištěné v řízení o uložení pokuty. Obdobně se postupuje, pokud účetní závěrka nebyla za dané účetní období sestavena.
3. Kvalifikovaným odhadem v případech, ve kterých nelze zjistit hodnotu aktiv postupem podle předcházejícího pravidla (např. v případech, kdy správní orgán při kontrole nezjistí relevantní informace a účetní závěrka za předcházející období neexistuje). Kvalifikovaný odhad stanoví orgán, který porušení právní povinnosti projednává.
4. Kvalifikovaným odhadem se rozumí i hodnota aktiv celkem zjištěná z účetní závěrky, respektive z konsolidované účetní závěrky, sestavené za bezprostředně předcházející účetní období, a to za předpokladu, že rozsah a obsah účetních případů za účetní období, ve kterém, případně za které, došlo k porušení povinnosti, je srovnatelný s rozsahem a obsahem účetních případů tohoto bezprostředně předcházejícího účetního období. Je-li splněna tato podmínka, je v ustanovení odst. 4 upřesněn způsob výpočtu kvalifikovaného odhadu.

Pro vymezení hodnoty aktiv jako základu pro výpočet pokuty se vychází z účetního období, ve kterém došlo k porušení povinností, případně účetního období, za které došlo k porušení povinností podle ZU. Například účetním obdobím (je-li shodné s kalendářním rokem), ve kterém došlo k porušení povinností, může být rok 2011, do kterého nebyla zaúčtována pohledávka z titulu prodeje zboží nebo služeb, přestože ke splnění dodávky v roce 2011 došlo. Účetním obdobím, za které došlo k porušení povinností, může být rok 2010, pokud účetní jednotka nesplnila povinnost zveřejnit účetní závěrku, resp. i výroční zprávu za rok 2010 ve lhůtě podle § 21a odst. 2 ZU, nejpozději však do 31. 12. 2011; tato lhůta je i podmínkou úplnosti účetnictví podle § 8 odst. 3 ZU.

Základním cílem uvedené úpravy ZU je eliminovat postup, kdy by tato pokuta byla vyměřena z hodnoty hrubě zkreslené, a tedy i potenciálně mnohonásobně nižší v důsledku nesprávně vykázaných aktiv celkem, a umožnit tak příslušnému orgánu odpovídajícím způsobem upravit systém sankcí tak, aby účinně postihoval ty účetní jednotky, které mají zásadním způsobem podhodnocenou hodnotu aktiv, která je základem pro výpočet sankcí za protiprávní jednání při vedení účetnictví. To znamená, že po novele zákona budou pokuty vypočítávány nejen z výše aktiv podle účetnictví předloženého účetní jednotkou, ale i z hodnot zjištěných správcem daně. Půjde o případy, kdy účetní jednotka vykázala podhodnocená aktiva, protože například nesprávně účtovala technické zhodnocení dlouhodobého majetku do provozních nákladů namísto na účty účtové skupiny 04, resp. 01, 02, 03, a vykázala tak v účetní závěrce v položkách dlouhodobého majetku částku nižší. Pokud finanční úřad při kontrole zjistil, že tato aktiva mají být o příslušnou částku vyšší (přestože nedošlo k vyřazení majetku), bude pokuta stanovena z této zjištěné zvýšené hodnoty aktiv, a nikoliv z hodnoty aktiv vykázané v účetní závěrce. Obdobným příkladem je zjištěné zvýšení hodnoty pohledávek (přestože nedošlo k jejich úhradě nebo jinému důvodu zániku) z důvodu nezaúčtovaných „zatajených“ faktur za prodej zboží nebo služeb, dále neúčtování o dohadných položkách aktivních, nedokončené výrobě, aktivaci dlouhodobého majetku pořízeného ve vlastní režii, atd.

Změna ustanovení o sankcích zohledňuje také doporučení OECD (Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj). Pracovní skupina OECD proti podplácení (WGB) při hodnocení České republiky dne 10. 12. 2008 konstatovala, že:

„Pokuta za zkreslování údajů o stavu hospodaření je stanovena z hodnoty aktiv. Není však jasné, jaká pokuta by mohla být uložena nečinné (tzv. skořepinové) účetní jednotce, která prakticky nemá majetek. Lze si představit, že nečinná společnost, která je zřízena a využívána například pro účely poskytování úplatků zahraničním činitelům, by mohla prakticky beztrestně vést nepravdivé účetnictví.“

Doplnění nového ustanovení, pomocí jehož ustanovení lze stanovit základ výpočtu sankce i pro účetní jednotky, které naplňují znaky výše uvedených „nečinných účetních jednotek“, zohledňuje i doporučení obsažená v hodnocení plnění „Úmluvy o boji proti podplácení zahraničních veřejných činitelů v mezinárodních podnikatelských transakcích“ (vyhlášena pod č. 25/2000 Sb., mezinárodních smluv). V čl. 8 úmluvy, týkajícího se účtování, se mimo jiné ukládá, že každá strana přijme taková opatření, aby např. zabránila vedení nezapsaných účtů, provádění transakcí mimo účetní knihy, nedostatečné identifikaci transakcí, zápisům neexistujících výdajů, zápisu pasiv s nesprávnou identifikací jejich předmětu, používání falešných dokumentů se záměrem podplácení zahraničních veřejných činitelů nebo skrývání takového podplácení.

V legislativní úpravě sankcí za porušení povinností v oblasti účetnictví se podobně postupuje i v jiných zemích EU; například ve Slovenské republice, pokud není možno zjistit sumu majetku anebo účetní jednotka nevykazuje žádný majetek, určí kontrolní orgány pokutu kvalifikovaným odhadem až do výše 3 319 391,88 EUR (do 100 mil. Sk před přijetím Eura).

Příslušná ustanovení týkající se přestupků, správních deliktů a pokut jsou nově obsaženy v § 37 a 37a. Nedochází v nich k rozšíření možných sankcí, ani výčtu skutkových podstat (oblastí porušení účetních předpisů), za které je možné pokuty uložit, a nemění se ani výše pokut. Mění se však relace mezi možností a povinností uložit pokutu.

V § 37 ZU nadepsaném „Správní delikty“ v odst. 1 týkajícím se účetních jednotek, které nejsou podnikateli, je specifikováno porušení povinností daných zákonem. Přestupku se tato účetní jednotka dopustí tím, že:

1. nevede účetnictví podle § 4 odst. 2 až 6,
2. nesestaví účetní závěrku podle § 6 odst. 4, nebo nesestaví účetní závěrku ke dni stanovenému v § 19 odst. 1, nebo nevyhotoví výroční zprávu podle § 21 odst. 1 až 5,
3. vede účetnictví v rozporu s § 7 odst. 1 a 2,
4. vede účetnictví v rozporu s § 8 odst. 2,
5. jí sestavená účetní závěrka neobsahuje všechny povinné součásti uvedené v § 18 odst. 1 nebo 2,
6. v rozporu s § 20 odst. 1 nemá účetní závěrku ověřenou auditorem nebo v rozporu s § 21 odst. 6 nemá výroční zprávu ověřenou auditorem,
7. nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu podle § 21a, nebo
8. v rozporu s § 31 neuschová účetní záznamy.

Sankce jsou stanoveny ve formě pokuty. V odst. 2 jsou stanoveny maximální hranice pokuty za předmětný přestupek v závislosti na závažnosti porušení povinností daných zákonem. Za přestupek lze uložit pokutu do výše:

1. 6 % hodnoty aktiv celkem podle § 20 odst. 1 písm. a) bodu 1, jde-li o přestupek podle odst. 1 písm. a) a b),
2. 3 % hodnoty aktiv celkem podle § 20 odst. 1 písm. a) bodu 1, jde-li o přestupek podle odst. 1 písm. c) až h).

Hodnotou aktiv celkem podle § 20 odst. 1 písm. a) bodu 1 ZU se rozumí hodnota aktiv brutto, tzn. nesnížená o oprávky a opravné položky.

Vymezená „množina“ účetních jednotek zřejmě nebude příliš početná; v praxi si lze představit, že ustanovení se použije např. u fyzické osoby, která není podnikatelem, ale má příjmy z pronájmu a dobrovolně vede účetnictví.

V § 37a odst. 1 ZU je specifikováno porušení povinností daných zákonem účetními jednotkami neuvedenými v § 37, tj. zejména těch, které jsou podnikateli, právnickými osobami se sídlem na území České republiky, vybranými účetními jednotkami podle § 1 odst. 3 ZU (např. organizační složky státu, příspěvkové organizace, kraje a obce), aj. Účetní jednotka se dopustí správního deliktu tím, že:

1. nevede účetnictví podle § 4 odst. 1 ZU,
2. nesestaví účetní závěrku podle § 6 odst. 4, nebo nesestaví účetní závěrku ke dni stanovenému v § 19 odst. 1, nebo nevyhotoví výroční zprávu podle § 21 odst. 1 až 5,
3. vede účetnictví v rozporu s § 7 odst. 1 a 2,
4. vede účetnictví v rozporu s § 8 odst. 2,
5. jí sestavená účetní závěrka neobsahuje všechny povinné součásti uvedené v § 18 odst. 1 nebo 2,
6. v rozporu s § 19a odst. 1 nepoužije pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy,
7. v rozporu s § 20 odst. 1 nemá účetní závěrku ověřenou auditorem nebo v rozporu s § 21 odst. 6 nemá výroční zprávu ověřenou auditorem,
8. nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu podle § 21a,
9. nesestaví účetní výkazy za dílčí konsolidační celek státu nebo účetní výkazy za Českou republiku, ač je k tomu povinna podle § 23b,
10. v rozporu s § 31 neuschová účetní záznamy, nebo
11. nepředá účetní záznam do centrálního systému účetních informací státu způsobem stanoveným prováděcím právním předpisem vydaným na základě § 4 odst. 8 a § 23b odst. 5. Tímto předpisem je vyhláška č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech v technické formě vybraných účetních jednotek a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů (technická vyhláška o účetních záznamech). Tato skutková podstata správních deliktů se týká pouze vybraných účetních jednotek uvedených v § 3 odst. 1 ZU.

Subjektem správního deliktu podle § 37a odst. 2 ZU je konsolidující účetní jednotka. Správního deliktu se dopustí tím, že:

1. nesestaví konsolidovanou účetní závěrku podle § 6 odst. 4, nebo nesestaví konsolidovanou účetní závěrku ke dni stanovenému v § 23 odst. 2, nebo nevyhotoví konsolidovanou výroční zprávu podle § 22b odst. 2,
2. jí sestavená konsolidovaná účetní závěrka neobsahuje všechny povinné součásti podle § 18 odst. 1 nebo 2,
3. v rozporu s § 20 odst. 1 nemá konsolidovanou účetní závěrku ověřenou auditorem nebo v rozporu s § 21 odst. 6 nemá konsolidovanou výroční zprávu ověřenou auditorem,
4. nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu podle § 21a, nebo
5. v rozporu s § 23a odst. 1 nepoužije pro sestavení konsolidované účetní závěrky mezinárodní účetní standardy.

Podle § 37a odst. 3 ZU za uvedený správní delikt se uloží pokuta v závislosti na závažnosti porušení povinností daných zákonem do výše (tj. maximální hranice pokuty):

1. 6 % hodnoty aktiv celkem podle § 20 odst. 1 písm. a) bodu 1, jde-li o správní delikt podle odst. 1 písm. a), b) a f),
2. 3 % hodnoty aktiv celkem podle § 20 odst. 1 písm. a) bodu 1, jde-li o správní delikt podle odst. 1 písm. c) až e) a g) až j),
3. 3 % hodnoty konsolidovaných aktiv celkem podle § 22a odst. 1 bodu 1, jde-li o správní delikt podle odst. 2,
4. 5 000 Kč, jde-li o správní delikt podle odst. 1 písm. k) a není-li dále stanoveno jinak.

Hodnota aktiv celkem je definována v § 20 odst. 1 písm. a) bodu 1 ZU, hodnota konsolidovaných aktiv celkem v § 22a odst. 1 bodu 1 ZU (vždy se jedná o hodnotu aktiv resp. konsolidovaných aktiv brutto). Podle nového ustanovení § 37a odst. 3 písm. c) o výši pokuty, která se uloží konsolidující účetní jednotce za správní delikt, není pochyb o tom, že základ pro výpočet sankce nelze zužovat pouze na hodnotu aktiv z individuální účetní závěrky konsolidující účetní jednotky.

Společná ustanovení ke správním deliktům jsou obsahem § 37ab:

„(1) Právnická osoba za správní delikt neodpovídá, jestliže prokáže, že vynaložila veškeré úsilí, které na ní bylo možno požadovat, aby porušení právní povinnosti zabránila.

(2) Při určení výše pokuty právnické osobě se přihlédne k závažnosti správního deliktu, zejména ke způsobu jeho spáchání a jeho následkům, době trvání a okolnostem, za kterých byl spáchán. Od uložení pokuty za správní delikt podle § 37a odst. 1 písm. k), tzn. delikt týkající se účetnictví státu, lze upustit.

(3) Odpovědnost právnické osoby za správní delikt zaniká, jestliže správní orgán (finanční úřad) o něm nezahájil řízení do 1 roku ode dne, kdy se o něm dozvěděl, nejpozději však do 3 let ode dne, kdy byl spáchán.

(4) Správní delikty podle tohoto zákona v prvním stupni projednává finanční úřad, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak.

(5) Na odpovědnost za jednání, k němuž došlo při podnikání fyzické osoby, nebo v přímé souvislosti s ním, se vztahují ustanovení o odpovědnosti a postihu právnické osoby.“

Při vybírání a vymáhání pokut se postupuje podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a od 1. ledna 2011 se na danou problematiku již bude vztahovat zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád.

Podle bodu 4 přechodných ustanovení řízení o uložení pokuty podle ZU, zahájené přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a do tohoto dne neskončené, se dokončí a práva a povinnosti s ním související se posuzují podle zákona č. 563/1991 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, není-li právní úprava uvedená v zákoně č. 563/1991 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, pro účetní jednotku výhodnější.

LEGISLATIVNĚ TECHNICKÉ ÚPRAVY

Zpráva auditora

Ustanovení § 21 odst. 4 ZU upřesňuje, podle kterých ustanovení zákona účetní jednotky sestavují účetní závěrku, která je součástí výroční zprávy, tzn. podle ustanovení § 18, 19a, 22 a 23a. Rovněž je upřesněno, že výroční zpráva obsahuje též zprávu auditora ve shodě s pojmem vymezeným v § 20 zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů.

Cenné papíry přijaté k obchodování na regulovaném trhu cenných papírů

Vzhledem k úpravě zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, jsou v § 19a, 22a a 23a slova „registrovaných“ nahrazena slovy „přijatých k obchodování“. Jedná se o legislativně technickou úpravu; v § 22a odst. 2 se týká účetních jednotek, které jsou emitenty cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu cenných papírů.

Průměrný přepočtený stav zaměstnanců

Legislativně technickou úpravou je, vzhledem k novému znění ustanovení týkajících se konsolidace (§ 22 až 22b), i neuvedení odvolávky pod čarou č. 12 na zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů (tento zákon výpočet neuvádí). Tato odvolávka byla před novelou uvedena v § 22 odst. 3 bodu 3, kterým se stanovuje výpočet třetího kritéria pro konsolidaci, tj. průměrný přepočtený stav zaměstnanců; po novele je toto kritérium uvedeno v § 22a odst. 1 písm. c). Pro daný přepočet (se zohledněním případů pracovního vztahu člena k družstvu) lze využít i jiný právní předpis, např. § 15 vyhlášky č. 518/2004 Sb., kterou se provádí zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů.

Přepočet cizí měny

V § 24 ZU se v novém odst. 9 stanoví postup pro přepočet cizí měny, u které se nevyhlašuje kurs devizového trhu denně, a to jak pro účetní jednotky, které mohou používat pevný kurs, tak i pro účetní jednotky, který pevný kurs používat nemohou. Z možnosti využívání pevného kursu jsou vyloučeny ty účetní jednotky, u nichž je nutné, aby při stanovení hodnoty majetku a závazků používaly přesnější účetní metodu, tzn. přepočet podle denního kursu (tj. účetní jednotky působící v oblasti kapitálového trhu uvedené v odst. 8). Tento požadavek vyplývá z předmětu jejich činnosti, která podléhá určitému dozoru (dohledu Českou národní bankou). Pro tento účel dotčené účetní jednotky poskytují v průběhu účetního období informace o hodnotě majetku a závazků, resp. informace, které vycházejí z ocenění majetku a závazků pro účely například kapitálové přiměřenosti, likvidity, solventnosti apod.

V odst. 9 je uvedeno, že v případě cizí měny, u které se nevyhlašuje kurs devizového trhu denně, použije účetní jednotka pro její přepočet:

1. kurs mezibankovního trhu pro tuto měnu k USD nebo EUR a kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou pro USD nebo EUR ke stejnému dni, nebo
2. poslední známý kurs vyhlášený či zveřejněný Českou národní bankou; tento postup nepoužijí účetní jednotky, na které se nevztahuje ustanovení odst. 7.

Současně se v § 24 odst. 7 zrušuje čtvrtá věta, která upravovala postup v daném případě.

Inventarizace

V § 30 ZU se doplňuje odst. 8, ve kterém je výslovně uvedeno, že ustanovení týkající se inventarizace majetku a závazků se použijí pro i pro inventarizaci jiných aktiv a jiných pasiv, včetně skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů. Po doplnění ustanovení o inventarizaci není pochyb o tom, že rozsah inventarizace nelze zužovat pouze na majetek a závazky, neboť z hlediska průkaznosti účetnictví je nutné inventarizovat veškeré složky rozvahy a podrozvahy, na kterých jsou zachyceny skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví. Nová legislativní úprava zvyšuje právní jistotu účetních jednotek i kontrolních orgánů, přestože ani před novelou nebylo možno usuzovat, že ostatní aktiva a pasiva není nutno inventarizovat (viz zejména § 8 odst. 4, § 25 odst. 3, § 26 ZU, § 57 odst. 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991, o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů). Lze připomenout, že kniha podrozvahových účtů je jednou z účetních knih podle § 13 odst. 1 písm. d) ZU, a uvádějí se v ní zápisy, které se neprovádějí v ostatních účetních knihách; jaké skutečnosti se na podrozvahových účtech sledují je příkladmo uvedeno v bodě 2.3. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 - Účty a zásady účtování na účtech, a v ustanoveních ostatních standardů týkajících se podrozvahových účtů.

Vybrané účetní jednotky

Pro úplnost lze stručně zmínit, že současně dochází i k úpravě některých ustanovení ZU ve vztahu k vybraným účetním jednotkám uvedeným v § 1 odst. 3 ZU (to jsou zejména organizační složky státu, příspěvkové organizace, obce a kraje) v souvislosti se snížením pracnosti při zavádění nových pravidel, která se v mnoha směrech přibližují účetním pravidlům podnikatelským, a v návaznosti na podněty připomínkových míst a odborné veřejnosti. Zejména u malých vybraných účetních jednotek se jedná se například o:

• Zúžení povinnosti sestavovat přehled o změnách vlastního kapitálu a přehled o peněžních tocích, které bude povinně sestavovat vybraná účetní jednotka pouze v případě, že překročí obě uvedená hodnotová kritéria (40 mil. Kč hrubých aktiv, 80 mil. Kč obratu).
• Odejmutí některých povinností v souvislosti se sestavením mezitímní účetní závěrky. V případě vybraných účetních jednotek, které předávají mezitímní účetní závěrku do centrálního systému účetních informací státu pouze za účelem zajištění kontrolních vazeb s předávanými finančními údaji („malé účetní jednotky typu mateřská školka nebo malá obec“) není významné, aby čtvrtletně prováděly všechny účetní operace související s naplněním účetních metod, které mají povinnost provádět k rozvahovému dni. Proto je tato povinnost obecně odstraněna. Pokud, na základě zvláštního právního předpisu nebo z rozhodnutí účetní jednotky, vyplývá významnost zachycení těchto informací v mezitímní účetní závěrce, ustanovení ZU tomuto nebrání. Dalším zjednodušením je vynětí zásob z režimu oceňování majetku určeného k prodeji reálnou hodnotou.
• Možnost uvádět souhrnné obraty strany Má dáti a Dal účtů denně i v jiné účetní knize než v hlavní knize, například v deníku.

Úpravy týkající se vybraných účetních jednotek obsahují zejména ustanovení § 13 odst. 2 písm. b), § 18 odst. 1, § 19 odst. 3, § 27 odst. 1 písm. h).