Dlouhodobý majetek podle IFRS - praktikum

5. část

• Publikováno: 1.11.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2010/11

doc. Ing. Lenka Krupová, Ph. D., katedra finančního účetnictví a auditingu, VŠE Praha

IFRS 5 - DLOUHODOBÁ AKTIVA DRŽENÁ K PRODEJI A UKONČENÉ ČINNOSTI

Tento standard obsahuje požadavky na klasifikaci, oceňování a prezentaci dlouhodobých aktiv držených k prodeji a požadavky na vykazování a zveřejňování ukončených činností. IFRS 5 nahradil v roce 2005 IAS 35 Ukončované činnosti. Přijetí IFRS 5 bylo výsledkem krátkodobého projektu v rámci skupiny konvergenčních projektů mezi IFRS a US GAAP. Přijetím tohoto standardu bylo dosaženo podstatného souladu mezi požadavky IFRS a vyhláškou SFAS 144 v US GAAP. Standard vstoupil v účinnost 1. 1. 2005. Protože však i po přijetí IFRS 5 zůstalo řešení některých oblastí mezi IFRS a US GAAP nejednotné, byla v dubnu 2007 zahájena další etapa konvergenčního projektu, jejímž výsledkem bude úprava IFRS 5. Novelizovaný standard se očekává koncem roku 2011.

Stávající verze standardu je obecně pokládána za poněkud problematickou. Důvodem je, že definice obsažené ve standardu nejsou vždy zcela jasné a otevírají možnost značně subjektivního přístupu. Kontroverzní je také požadavek standardu na to, aby se aktiva držená k prodeji neodpisovala (i když se jedná o aktiva, která jsou až do okamžiku vyřazení aktivně využívána).

Klasifikace aktiv jako aktiv držených k prodeji

Podle IFRS 5 klasifikuje společnost dlouhodobé aktivum jako aktivum držené k prodeji, pokud jeho účetní hodnota bude uhrazena spíše následkem prodejní transakce než jeho dalším využíváním. Tedy, pokud společnost očekává, že aktivum bude za obvyklých podmínek specifických pro toto aktivum v krátké době (do jednoho roku) prodáno, a tento prodej je vysoce pravděpodobný. Detaily k zařazení aktiva pod dikci IFRS 5 byly uvedeny v č. 4/2010 časopisu Účetnictví v praxi, včetně několika příkladů.

Ocenění aktiv držených k prodeji

Aktiva, která jsou držena k prodeji, se oceňují nižší ze dvou částek: účetní hodnoty a fair value snížené o náklady spojené s prodejem. Aktiva se od okamžiku tohoto přecenění dále neodpisují.¹

Požadavky na oceňování uvedené v IFRS 5 se vztahuje na dlouhodobá aktiva, s výjimkou těchto aktiv:

• odložené daňové pohledávky (IAS 12),
• aktiva z plánů zaměstnaneckých požitků (IAS 19),
• finanční aktiva (IAS 39),
• investice do nemovitostí, které jsou účtovány tzv. fair value modelem (IAS 40),
• zemědělská aktiva, která se oceňují ve fair value snížené o náklady spojené s prodejem (IAS 41),
• smluvní práva (např. aktiva ze zajištění pojišťoven) v pojišťovnictví (IFRS 4).

U výše uvedených aktiv se postupuje podle standardů uvedených v závorce až do okamžiku vyřazení ( jak v případě individuálních aktiv, tak v případě, kdy jsou součástí skupiny určené k vyřazení).

Ztráta ze snížení hodnoty aktiv držených k prodeji a její zvrat

Požadavek IFRS 5 na oceňování aktiv držených k prodeji nebo skupin určených k vyřazení v nižší hodnotě z účetní hodnoty a fair value snížené o náklady spojené s prodejem může vést k nutnosti účtování ztráty ze snížení hodnoty a jejího možného následného zvratu. U jednotlivého aktiva problémy nevznikají - ztráta ze snížení hodnoty se účtuje jako náklad (loss) a její případný zvrat jako zisk (gain) proti příslušnému aktivu. V případě skupiny určené k vyřazení se ztráta ze snížení hodnoty, která byla určena za skupinu jako celek, přiřadí k dlouhodobým aktivům skupiny, na něž se vztahují požadavky na oceňování uvedené v IFRS 5. Pořadí přiřazení ztráty je toto:

1. nejprve se sníží hodnota goodwillu,
2. následně se sníží hodnota ostatních dlouhodobých aktiv ve skupině (kromě těch, která jsou z působnosti IFRS 5 vyloučena) v poměru k jejich účetním hodnotám.

PŘÍKLAD

Ocenění aktiv tvořících skupinu určenou k prodeji (příklad 2)

Ve sloupci A následující tabulky jsou uvedena aktiva, která tvoří samostatnou provozní jednotku společnosti, oceněná účetní hodnotou k počátku účetního období. K jistému datu v průběhu daného účetního období se společnost rozhodla tuto provozní jednotku prodat. Odhadla její fair value sníženou o náklady spojené s prodejem na částku 8.000. Ve sloupci B je účetní hodnota bezprostředně před klasifikací aktiv jako držených k prodeji.

1. Do okamžiku klasifikace aktiv jako držených k prodeji musí společnost aplikovat příslušné standardy, které upravují oceňování jednotlivých položek. Proto např. přecení zásoby podle principu LCM (IAS 2), zaúčtuje odpisy budov (IAS 16) a případné snížení hodnoty (impairment podle IAS 36) podle cost modelu (IAS 16), budovy účtované podle IAS 40 přecení na fair value výsledkově (sloupec B).
2. Protože fair value snížená o náklady spojené s prodejem celé skupiny činí 8.000, musí se podle pravidel IAS 36 a IFRS 5 ztráta 2.700 rozložit na dlouhodobá aktiva této skupiny, na které se IFRS 5 vztahuje (sloupec C a D):
   • Vždy se nejprve snižuje hodnota goodwillu (2.500).
   • Zbývající ztráta (200) se přiřadí k dlouhodobým aktivům, která nejsou vyloučena z dikce IFRS 5; zde se jedná o budovy účtované podle IAS 16.
   • Investice do nemovitostí (IAS 40) jsou z dikce IFRS 5 vyloučeny, proto se jejich hodnota nesnižuje. Zásoby nepatří mezi dlouhodobá aktiva.

Prezentace skupiny určené k vyřazení v rozvaze

V rozvaze společnosti musejí být aktiva a s nimi související závazky skupiny určené k vyřazení prezentovány odděleně od ostatních aktiv a závazků a nesmějí se kompenzovat. Pro prezentaci v rozvaze společnosti přicházejí podle IFRS 5 v úvahu dvě možnosti:

1. Vykázat hlavní skupiny aktiv a závazků držených k prodeji přímo v rozvaze, nebo
2. Vykázat aktiva držená k prodeji v jedné rozvahové řádce jako celek a závazky související s těmito aktivy také na jednom řádku. V tom případě se detaily o hlavních skupinách aktiv a závazků uvedou v příloze.

PŘÍKLAD

Přiřazení ztráty ze snížení hodnoty a prezentace skupiny určené k vyřazení v rozvaze (příklad 3)

Společnost A plánuje prodat dceřinou společnost B. Účetní hodnota čistých aktiv společnosti B bezprostředně před klasifikací skupiny jako určené k vyřazení byla:

Předpokládejme, že fair value této skupiny určené k vyřazení snížená o náklady spojené s prodejem činí 25. Podle IFRS 5 se bezprostředně před zařazením skupiny určené k vyřazení pod dikci IFRS 5 postupuje u jednotlivých jejích rozvahových položek podle standardů, pod které tyto položky spadají.

Podle příslušných standardů se také postupuje při účtování ztráty ze snížení hodnoty. Z toho vyplývá, že ztráta ze snížení hodnoty (v našem případě 9) bude přiřazena ke goodwillu a k pozemkům, budovám a zařízení, protože zásoby nejsou dlouhodobým aktivem, a proto jsou vykazovány podle IAS 2 v nižší hodnotě z pořizovací ceny a fair value snížené o náklady spojené s prodejem a finanční aktiva jsou vyloučena z dikce IFRS 5, a proto se vykazují ve fair value podle IAS 39.

Přiřazení ztráty ze snížení hodnoty:

I když má podle požadavků IFRS 5 společnost možnost volby v otázce prezentace skupiny určené k vyřazení v rozvaze, v praxi převažuje varianta, v jejímž rámci by byly údaje z našeho příkladu prezentovány v rozvaze takto:

Detaily o hlavních skupinách aktiv a závazků se v této variantě uvedou v příloze.

Ukončené činnosti

Ukončená činnost je součást společnosti, která byla buď vyřazena, nebo je klasifikována jako držená k prodeji, a:

1. reprezentuje oddělenou podstatnou linii podnikatelské nebo geografické oblasti činností společnosti,
2. je částí samostatného plánu na vyřazení oddělené podstatné linie podnikatelské nebo geografické oblasti činností společnosti,
3. je dceřinou společností pořízenou výhradně se záměrem následného prodeje.

Jedná se tedy například o provozní jednotku, závod, divizi, obchodní segment, dceřinou společnost nakoupenou s výhledem jejího prodeje, jejíž činnosti a peněžní toky lze jasně oddělit od zbývajících činností společnosti.

Prezentace ukončených činností v účetních výkazech

1. Ve výkazu o úplném výsledku společnost uvede jednu částku, která je součtem:
   • výsledku ukončené činnosti po zdanění (například výsledku divize, která má být prodána) a
   • zisku nebo ztráty po zdanění vyplývajícího z přecenění aktiv určených k vyřazení nebo aktiv tvořících ukončenou činnost (tj. například aktiv tvořících divizi k prodeji) na jejich fair value sníženou o náklady spojené s prodejem.
2. V příloze k výkazům (je ovšem též možno přímo ve výkazu o úplném výsledku nebo v samostatné výsledovce) společnost analyzuje částku uvedenou v bodě (1):
   • výnosy, náklady a zisk ukončené činnosti před zdaněním,
   • související daň z příjmu (jak splatnou, tak i odloženou) podle IAS 12,
   • zisk nebo ztrátu vyplývající z přecenění aktiv k vyřazení nebo aktiv tvořících ukončenou činnost na jejich fair value sníženou o (odhadované) náklady spojené s prodejem,
   • daň z příjmu související s částkou uvedenou v předchozím bodě.
3. V případě ukončených činností, které nejsou dceřinými společnosti nakoupenými výhradně za účelem jejich dalšího prodeje, je třeba uvést i jejich cash flow v klasifikaci na provoz, investování a financování.

Je třeba též zdůraznit obecný princip standardů IFRS, že vždy je nutno věcně popsat charakter vykazovaných údajů. Jde tedy o informaci, o jaká aktiva k vyřazení se jedná, jaká činnost má být ukončena, co je důvodem tohoto ukončení, způsob jejich prodeje, očekávaný časový harmonogram prodeje, a též informace o segmentech, z nichž jsou tato aktiva vyřazována.

Údaje vztahující se k ukončeným činnostem se ve výkazech prezentují odděleně od údajů vztahujícím se k pokračujícím činnostem.

PŘÍKLAD

Prezentace ukončené činnosti ve výkazu o úplném výsledku - účelové členění (příklad 4)

V poznámce 11 v příloze společnost uvede tento rozbor:

V poznámce 11 se též uvede částka cash flow z ukončené činnosti. Typicky lze tyto údaje převzít z individuálních výkazů vyřazované dceřiné společnosti, organizační složky a podobně.

V poznámce 12 je třeba podle IAS 33 (má-li společnost povinnost zveřejňovat zisk na akcii, tj. má-li veřejně obchodovatelné akcie nebo potenciální akcie) provést rozbor zisku na akcii (základního i zředěného) na zisk na akcii z pokračujících činností a z ukončených činností:

PŘÍKLAD

Prezentace ukončené činnosti ve výsledovce - společnost XY, rok 2009 (příklad 5)

Společnost XY provedla podrobnou analýzu ukončených činností přímo ve výsledovce². Její konsolidovaná výsledovka za rok 2009 má tento tvar:

Konsolidovaná výsledovka za rok končící 31. prosince 2009

ZÁVĚR

IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti požaduje, aby se dlouhodobá aktiva držená k prodeji vykazovala odděleně od ostatních aktiv a od data, kdy jsou tato aktiva klasifikována jako držená k prodeji, se přestala odpisovat. Nadále se tato aktiva pouze testují na snížení hodnoty. Společnost musí tato aktiva ocenit v nižší částce z jejich účetní hodnoty a fair value snížené o náklady spojené s prodejem.

Pro ukončené činnosti požaduje standard zveřejnění zisku nebo ztráty odděleně od pokračujících činností společnosti ve výkazu o úplném výsledku a zveřejnění analýzy položek, které vstupují do jejího výpočtu buď přímo ve výkazu o úplném výsledku, nebo v příloze.

Obecně je IFRS 5 pokládán za poněkud problematický standard. Důvodem je, že definice aktiv držených k prodeji i definice ukončených činností jsou do značné míry nejasné a mohou být interpretovány velmi subjektivně.

Požadavek, aby se neodpisovala aktiva, která jsou aktivně užívána, vytváří rozpor mezi aktivy drženými k prodeji a aktivy, která nejsou určena k prodeji. Lze proto doufat, že v rámci připravované novely IFRS 5 budou tyto sporné otázky upřesněny.

Literatura:

1. Ernst&Young: International GAAP 2009, Volume 1, Wiley, ISBN 978 0 470 74003 3
2. International Accounting Standards Board: International Financial Reporting Standards, IFRS 2010, ISBN 978 1 907026 61 4
3. http://www.nestle.com/InvestorRelations/Reports/ ManagementReports/2009.htm

Tento text byl zpracován jako jeden z výstupů výzkumného záměru Rozvoj finanční a účetní teorie a její aplikace v praxi z interdisciplinárního hlediska, registrační číslo MSM 6138439903.