Finanční majetek (cenné papíry a podíly)

6. část

• Publikováno: 1.9.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2010/9

Ing. Zdenka Cardová

Finanční majetek v souladu se závazným členěním aktiv v rozvaze tvoří:

• B. III. Dlouhodobý finanční majetek
• B. III.
  1. Podíly v ovládaných a řízených osobách
  2. Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem
  3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly
  4. Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, podstatný vliv
  5. Jiný dlouhodobý finanční majetek
  6. Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek
  7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek

a

• C. IV.Krátkodobý finanční majetek
• C. IV.
  1. Peníze
  2. Účty v bankách
  3. Krátkodobé cenné papíry a podíly
  4. Pořizovaný krátkodobý finanční majetek

Finanční majetek v rozvaze nalezneme i na straně pasiv (se znaménkem mínus):

• A. I. 2. Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly (-)

Toto členění je závazně vymezeno vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“).

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), vymezuje pojem dlouhodobý a krátkodobý majetek:

• Dlouhodobým se rozumí takový majetek, kde doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je delší než jeden rok.
• Krátkodobým se rozumí takový majetek, kde doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je do jednoho roku včetně.
• Pokud s ohledem na charakter majetku objektivně nelze použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky, projevený při jejich pořízení.

V dalším textu se zaměříme na dlouhodobé a krátkodobé cenné papíry a podíly. Mezi finanční majetek patří i peníze. Pokladnou, tedy pravidly pohybu peněz ve firmě, jsme se zabývali v minulém čísle časopisu Účetnictví v praxi č. 8/2010 na s. 24, v článku o metodickém řízení účetnictví u podnikatelských subjektů. K bezhotovostním převodům (k platbám prostřednictvím bankovních účtů) si připomeňme pravidlo platné od 1. 11. 2009: dnem zaplacení se rozumí den připsání platby na účet věřitele (resp. na účet správce daně).

VYMEZENÍ POJMU PODÍL, ROZHODUJÍCÍ A PODSTATNÝ VLIV

Podíl - v souladu s § 61 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“) - představuje účast společníka ve společnosti a z ní plynoucí práva a povinnosti. Každý společník může mít pouze jeden podíl ve společnosti, ledaže jde o akciovou společnost. Podíl ve společnosti nemůže být představován cenným papírem, ledaže jde o akciovou společnost. Podíl se zpravidla oceňuje mírou účasti společníka na čistém obchodním majetku společnosti, jež připadá na jeho podíl. Společník, který má většinu hlasů plynoucích z účasti ve společnosti, je většinovým společníkem, a společnost, ve které tuto většinu má, je společností s většinovým společníkem.

Rozhodující vliv - v souladu s § 66a ObchZ:

• Ovládající osobou je osoba, která fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku jiné osoby („ovládaná osoba“). Je-li ovládající osobou společnost, jde o společnost mateřskou a společnost jí ovládaná je společností dceřinou. Nepřímým vlivem se rozumí vliv vykonávaný prostřednictvím jiné osoby či jiných osob.
• Není-li prokázáno, že jiná osoba disponuje stejným nebo vyšším množstvím hlasovacích práv, má se za to, že osoba, která disponuje alespoň 40 % hlasovacích práv na určité osobě, je ovládající osobou.

Podstatným vlivem - v souladu s § 22 ZU - se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování podniku podle zvláštního právního předpisu, jenž není rozhodující; není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.

POŘÍZENÍ CENNÝCH PAPÍRŮ A PODÍLŮ

Podíl je oceněn podle způsobu jeho pořízení. Podíl pořízený nákupem se oceňuje pořizovací cenou, tj. cenou, za kterou byl pořízen včetně nákladů souvisejících s jeho pořízením. K těmto souvisejícím nákladům patří například poplatky makléřům, poradcům, burzám; a naopak k těmto souvisejícím nákladům nepatří zejména úroky z úvěrů na pořízení podílů a náklady spojené s držbou podílu.

Podíl pořízený protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do obchodní společnosti nebo družstva se oceňuje u vkladatele zůstatkovou (účetní) cenou nepeněžitého vkladu v obchodní společnosti nebo družstvu. Tato zůstatková (účetní) cena se zvyšuje o daň z přidané hodnoty, pokud zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, považuje tento vklad za zdanitelné plnění. Pokud by účetní cena vkladu, s ohledem na závazky přecházející současně s vkladem, dosáhla záporných hodnot, je na účtech cenných papírů a podílů nulové ocenění a rozdíl je zúčtován do výnosů (cenný papír a podíl je účtován na podrozvahových účtech).

Pořízení cenných papírů a podílů v cizí měně

Kurs pro přepočet cizí měny na českou se řídí interními pravidly vymezenými v každé účetní jednotce. Při pořízení podílu je možné v průběhu účetního období použít:

• aktuální kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou, nebo
• pevný kurs; jako kurs devizového trhu, na jehož základě se pevný kurs stanoví, se použije kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán (stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období).

DRŽENÍ CENNÝCH PAPÍRŮ A PODÍLŮ

Cenné papíry a podíly se mohou na konci období, ale i častěji v průběhu držení, ocenit reálnou hodnotou nebo také ekvivalencí.

Metoda ekvivalence

Majetkové účasti spjaté s ovládáním a řízením jiných subjektů, tj. podíly v ovládaných a řízených osobách a pod podstatným vlivem, lze k okamžiku sestavení účetní závěrky ocenit ekvivalencí (protihodnotou).

Metoda ekvivalence je založena na tom, že ocenění majetkové účasti má odrážet velikost vlastního kapitálu společnosti, v níž má účetní jednotka majetkovou účast, a to úměrně míře této účasti. Použije-li účetní jednotka metodu ekvivalence, je povinna ji použít pro ocenění všech takových podílů.

Oceňování podílu v cizí měně k okamžiku sestavení účetní závěrky

Kursové rozdíly z podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne (nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka), neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění ekvivalencí.

Pokud není podíl oceněn ekvivalencí, pak se kursové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41.

Reálná hodnota

Reálná hodnota je vymezena § 27 ZU. Jedná se zejména o tržní hodnotu, která je vyhlášena na tuzemské či zahraniční burze nebo jiném regulovaném trhu. Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty a výše uvedené ocenění ekvivalencí u cenných papírů a podílů vymezuje § 51 VPU.

Majetkové cenné papíry k obchodování (krátkodobé) se při pořízení oceňují pořizovací cenou, k datu účetní závěrky (nebo i častěji) reálnou hodnotou.

Kromě uvedených změn reálné hodnoty majetkových cenných papírů určených k obchodování uvádí Český účetní standard (dále jen „ČÚS“) č. 008:

• Změny reálných hodnot cenných papírů neurčených k obchodování
• Změny reálných hodnot dluhových cenných papírů určených k obchodování

Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti se při pořízení oceňují pořizovací cenou, k datu účetní závěrky se nepřeceňují reálnou hodnotou.

Kursové rozdíly z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou (nebo ocenění ekvivalencí), ať je účtována výsledkově nebo rozvahově. Pokud není cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pak se kursové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se podle ZU reálnou hodnotou neoceňuje, pak se kursový rozdíl účtuje na vrub finančních nákladů a ve prospěch finančních výnosů.

VYŘAZENÍ

Úbytek cenných papírů a podílů se účtuje podle způsobu vyřazení.

Prodej podílu oceněného ekvivalencí

Při prodeji (nebo jiném úbytku) podílu se zúčtovaný rozdíl (414) zruší souvztažně s analytickým účtem konkrétního podílu (06x). Čili na vrub nákladů se účtuje pouze cena podílu, za kterou byl prvotně pořízen (nabývací cena podílu).

Daňové souvislosti řeší § 24 odst. 2 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Prodej cenného papíru oceněného reálnou hodnotou

Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly

Odkoupení vlastních akcií má svoje specifika a řídí se ustanovením ObchZ (§ 161 a násl.).

VNITŘNÍ ÚČETNÍ PŘEDPIS O CENNÝCH PAPÍRECH A PODÍLECH

V úvodu bylo uvedeno vymezení cenných papírů a podílů v souladu s VPU a vymezení pojmu dlouhodobý a krátkodobý majetek v souladu se ZU.

Další pravidla, která vymezují zejména metodické postupy účtování, nalezneme v ČÚS pro podnikatele, a to zejména v:

• ČÚS č. 008 - Operace s cennými papíry a podíly
• ČÚS č. 014 - Dlouhodobý finanční majetek
• ČÚS č. 016 - Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry
• ČÚS č. 019 - Náklady a výnosy

Výše uvedená pravidla vymezují základní rámec účtování a vykazování cenných papírů a podílů. Interně je třeba stanovit - zejména:

• Způsob stanovení reálné hodnoty cenných papírů; změny reálné hodnoty podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob účtování.
• Rozhodnutí o ocenění ekvivalencí podle jednotlivých druhů podílů, způsob účtování (vedení analytických účtů, případná evidence na podrozvahových účtech); pravidla doložení účetních závěrek ovládaných a řízených společností.
• Pokud nebyl cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, uvedení důvodů a případnou výši opravné položky.
• Pravidla účtování kursových rozdílů u cenných papírů a podílů v cizí měně.
• Pravidla při přesunech cenných papírů.
• Pravidla uvedení informací o cenných papírech a podílech v příloze účetní závěrky.

ZÁVĚR

V rámci metodického řízení účetnictví u podnikatelských subjektů v oblasti finančního majetku je třeba respektovat celou řadu právních předpisů, ale je nutné (pokud firma cenné papíry a podíly vlastní) zpracovat i kvalitní vnitřní předpis, který z možných variantních řešení vybere vhodné pro podmínky konkrétní firmy.