„Přefakturace“ zboží a služeb v roce 2010 v účetních a daňových souvislostech

• Publikováno: 1.9.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2010/9

Ing. Dagmar Fitříková
Ing. Dagmar Procházková

Účetní jednotky, plátci daně, se v praxi poměrně často setkávají s účetními případy, pro které se vžil pojem „přefakturace“, popř. „přeúčtování“. Předmětem tzv. „přefakturace“ jsou ve většině případů náklady vynaložené účetní jednotkou, která tyto náklady zpravidla pouze zaplatila a následně je požaduje uhradit od jiné osoby. Přitom plnění, které je předmětem „přefakturace“, je fakticky „spotřebováno“ osobou, které jsou předmětné náklady účtovány, resp. „přefakturovány“. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), obsahoval v období od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 speciální úpravu, která upravovala postup při přeúčtování zboží a služeb. V účetních předpisech není pojem „přefakturace“ obsažen, je však běžně používán v účetní praxi a představuje řešení situace, kdy účetní jednotka zjistí, že v rámci přijatých faktur za služby nebo na základě jiných dokladů, jsou zahrnuty v nákladech také částky, které do nákladů účetní jednotky nepatří, neboť je účetní jednotka sama nespotřebovala. Pro účely zaúčtování účetního případu, jehož předmětem je „přefakturace“ (přeúčtování) konkrétních nákladů, neexistují z účetního hlediska, na rozdíl od úpravy, která je obsažena v platném ZDPH, zásadní omezení.

„PŘEFAKTURACE“ Z POHLEDU DPH

ZDPH neobsahuje v návaznosti na výše zmíněnou „přefakturaci“ nákladů speciální úpravu s výjimkou úpravy obsažené v § 36 odst. 11 ZDPH, která umožňuje při splnění konkrétních podmínek realizovat tzv. „přeúčtování“ určitých úplat mimo základ daně. V daňovém přiznání k DPH se takto fakturované úplaty neuvádí, a proto nemají vliv na výslednou daňovou povinnost plátce. Pokud však plátce není schopen prokázat splnění všech podmínek stanovených pro postup podle § 36 odst. 11 ZDPH, je povinen při „přeúčtování“ úplat zaplacených za pořízená plnění, za která je požadována úplata od jiných osob, postupovat standardně, tzn. podle stejných pravidel jako v případě dodání zboží nebo poskytování služeb.

„Přefakturace“ úplat mimo základ daně

Z úpravy obsažené v § 36 odst. 11 ZDPH vyplývá, že do základu daně pro výpočet daně se nezahrnují i částky, které plátce obdrží od jiné osoby na úhradu částek vynaložených jménem a na účet této jiné osoby. „Přeúčtování“ částek, které plátce obdržel od jiné osoby, není spojeno s povinností přiznat DPH na výstupu, pokud jsou splněny níže uvedené podmínky:

1. u pořízeného zboží nebo služeb plátce neuplatní odpočet daně na vstupu, pokud tato plnění pořídí od plátce daně,
2. přijatá úhrada od jiné osoby nepřevýší částky uhrazené plátcem za plnění, které je předmětem „přeúčtování“,
3. předmětem „přeúčtování“ jsou pouze částky „vynaložené jménem a na účet jiné osoby“. Z obsahu Informace Ministerstva financí ČR k postupu podle § 36 odst. 11 ZDPH ze dne 9. 12. 2008 vyplývá, že tato podmínka je splněna nejen v případě, že existuje smluvní vztah mezi poskytovatelem plnění a třetí osobou, ale i v případě, že prostřední osoba nakoupí zdanitelné plnění od poskytovatele a prodá je třetí osobě za předpokladu, že „přijatá a uhrazená částka je pro plátce průběžnou položkou“. Dle cit. Informace Ministerstva financí ČR „přijatá částka není úplatou za plátcem uskutečněné plnění, tj. tyto částky nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem plátce za jeho uskutečněné plnění, a proto plátce oprávněně účtuje o těchto částkách na zúčtovacích vztazích nebo je oprávněně eviduje jako průběžné položky (jedná se o částky, které neovlivňují základ daně z příjmů)“.

Postup podle § 36 odst. 11 ZDPH, tj. „přeúčtování“ určitých částek (nákladů) mimo základ daně, není omezen jen na „přeúčtování“ energií (teplo, plyn, chlad, elektřina a voda)“ a služeb, ale je možné jej při splnění podmínek vymezených v § 36 odst. 11 ZDPH aplikovat i při „přeúčtování“ úplaty vztahující se k movité věci (zboží).

„PŘEFAKTURACE“ NÁKLADŮ Z ÚČETNÍHO POHLEDU

Pojem „přefakturace“ v účetních předpisech nenajdeme, nicméně Český účetní standard pro podnikatele č. 019 - Náklady a výnosy v bodu 3.1.3. řeší problematiku následujícím způsobem:

„3.1.3 Pokud ve vyúčtováních (fakturách) za přijaté služby nebo nákladech zúčtovaných podle jiných dokladů budou zahrnuty také částky, které nepatří do nákladů účetní jednotky (například soukromé telefonní hovory zaměstnanců, přepravné, nájemné, elektřina, teplo, voda, plyn apod.), lze postupovat takto:

1. zjistí-li se před zaúčtováním příslušných vyúčtování (faktur) nároky, které mají pracovníci, popřípadě jiné účetní jednotky uhradit, částky takových nároků se zaúčtují přímo na příslušné účty účtové třídy 3,
2. nezjistí-li se tyto částky před zachycením příslušných vyúčtování (faktur), zaúčtují se částky na příslušné účty účtové třídy 5. O dodatečně přijaté náhrady nebo vyúčtované nároky na ně na účtech v účtové třídě 3 se sníží zachycené náklady v účtové třídě 5,
3. u účetních jednotek, které poskytují služby (například v cestovních kancelářích, ve veřejném stravování), se v nákladech v účtové třídě 5 účtují celé částky faktur či jiných dokladů a tržby za poskytnuté služby se vyúčtují v účtové třídě 6.“

V případě „přefakturace“ energií a služeb souvisejících s nájmem, které pronajímatel pořizuje od jiných osob a následně fakturuje nájemci, pokud pronajímatel, plátce daně, zvolí z hlediska DPH způsob „přeúčtování“ mimo základ daně, tj. podle § 36 odst. 11 ZDPH a splňuje pro tento postup zákonem stanovené podmínky, je nutné použít způsob účtování označený písmenem a) nebo b). V případě „přefakturace“ energií a služeb souvisejících s nájmem, která je předmětem daně a podléhá povinnosti přiznat daň na výstupu, je možné použít všechny výše uvedené způsoby účtování, tj. i variantu c).

PŘEÚČTOVÁNÍ ENERGIÍ A SLUŽEB SOUVISEJÍCÍCH S NÁJMEM Z POHLEDU DPH PODLE PRÁVNÍ ÚPRAVY PLATNÉ V ROCE 2010

Nájemní vztahy, zejména v případech, kdy je předmětem smlouvy nájem nebytového prostoru nebo bytu, jsou zpravidla spojeny i se zajištěním dodávky energií a služeb souvisejících s nájmem (nebo podnájmem). Ve většině případů osoba, která je v postavení pronajímatele, sama dodávku předmětných energií (elektřina, teplo, voda a plyn) nerealizuje (s výjimkou dodávky tepla z tzv. domovní kotelny nebo dodávky vody zajišťované obcí - plátcem daně z obecního vodovodu atd.), ale pořizuje je svým jménem od jiných subjektů a následně „přefakturuje“ spotřebu předmětných energií na nájemce. Obdobná situace je i v případě služeb souvisejících s nájemním vztahem, jako jsou úklidové služby, zajištění ostrahy pronajímaného objektu, telekomunikační služby atd. Podle současně platné právní úpravy se energie a služby pořízené od dodavatelů, za které plátce (zpravidla pronajímatel) požaduje úhradu od jiných osob (nájemců) a které pořídil svým jménem a na svůj účet, pohlíží jako na standardní dodání zboží (dodání energií) a poskytování služeb bez ohledu na skutečnost, zda byla tato plnění pořízena od neplátce, nebo zda byl při jejich pořízení uplatněn nárok na odpočet daně. Výjimku představují pouze případy, kdy plátce pořídí plnění (energie a služby) jménem a na účet jiné osoby a od této osoby požaduje za toto plnění úplatu. Splnění podmínek vymezených v § 36 odst. 11 ZDPH umožňuje plátci, který předmětné náklady „přeúčtovává“, nezahrnovat takto přeúčtovávané částky do základu daně.

Přeúčtování energií a služeb souvisejících s nájmem mimo základ daně

Předmětem daně nejsou úplaty za energie a služby související s nájmem, pokud plátce, který tyto úplaty požaduje uhradit, splní všechny podmínky vymezené v § 36 odst. 11 ZDPH. Splnění dvou ze tří podmínek vymezených v § 36 odst. 11 ZDPH, tzn. že přeúčtovaná částka nesmí převýšit částku uhrazenou plátcem za jinou osobu a respektování zákazu odpočtu u plnění hrazeného za jinou osobu, nečiní plátcům v praxi potíže. Při přeúčtování energií a služeb souvisejících s nájmem je předmětem častých diskuzí splnění třetí podmínky, podle které částka, která je předmětem tzv. „přefakturace“ a kterou plátce obdržel od jiné osoby, má být vynaložena jménem a na účet této jiné osoby. K aplikaci § 36 odst. 11 ZDPH vydalo Ministerstvo financí ČR Sdělení, které zveřejnilo na svých webových stránkách dne 9. 12. 2008. Podle cit. Sdělení Ministerstva financí ČR je možné s odkazem na § 36 odst. 11 ZDPH postupovat mimo jiné i v případě přeúčtování energií a služeb souvisejících s nájmem pořizovaných pronajímatelem od jiných osob a následně účtovaných nájemci, pokud u přijatých zdanitelných plnění nebyl uplatněn odpočet daně a úplata hrazená nájemcem nepřevýší částku, kterou za takto pořízená plnění uhradil pronajímatel, pokud je současně respektován i odpovídající způsob účtování nebo evidování těchto částek. Z cit. Sdělení Ministerstva financí ČR lze dovodit, že odpovídající způsob účtování, popř. evidování částek za plnění, které pronajímatel, plátce daně, pro nájemce zajišťuje a požaduje za ně úhradu, má být potvrzením skutečnosti, že se jedná o náklady (výdaje) „vynaložené jménem a na účet jiné osoby“. Plátci, kteří nevedou účetnictví by v tom případě měli předmětné částky evidovat jako částky neovlivňující základ daně z příjmů. Plátci, kteří v souladu s účetními předpisy vedou účetnictví, v případě, že použijí při „přeúčtování“ energií nebo služeb souvisejících s nájmem postup podle § 36 odst. 11 ZDPH, účtují předmětné částky v rámci účtové třídy 3 - Zúčtovací vztahy nebo v rámci účtové třídy 5 - Náklady. Takto realizované úplaty nejsou zahrnovány do základu daně a plátce nemá povinnost je uvádět v daňovém přiznání k DPH. Jak již bylo výše konstatováno, zveřejněný výklad Ministerstva financí ČR k aplikaci § 36 odst. 11 ZDPH, přesněji vyhodnocení splnění podmínky, že se má jednat o „úhradu částky vynaložené jménem a na účet jiné osoby“, zahrnuje nejen případy, kdy existuje smluvní vztah mezi poskytovatelem plnění a třetí osobou, ale i případy, kdy prostřední osoba nakoupí zdanitelné plnění od poskytovatele a prodá je třetí osobě za předpokladu, že plátce oprávněně účtuje o těchto částkách na zúčtovacích vztazích nebo je oprávněně eviduje jako průběžné položky ( jedná se o částky, které neovlivňují základ daně z příjmů)“.

„Přeúčtování“ energií a služeb souvisejících s nájmem spojené s povinností přiznat daň na výstupu

Pokud plátce daně (pronajímatel nemovitosti) pořídí energie nebo služby od jiné osoby (plátce nebo neplátce) a následně příslušnou částku fakturuje nájemci, jedná se z pohledu DPH o:

• dodání zboží podle § 13 odst. 1 ZDPH v případě, že předmětem „přefakturace“ jsou energie, nebo
• poskytnutí služby podle § 14 odst. 1 ZDPH, pokud předmětem „přefakturace“ jsou služby,

s výjimkou případů, kdy plátce splnění podmínky vymezené v § 36 odst. 11 ZDPH a pořízené energie nebo služby „přeúčtuje“ mimo základ daně.

Pronajímatel, plátce daně, není oprávněn použít postup podle § 36 odst. 11 ZDPH a je povinen přiznat daň na výstupu ve výši platné sazby daně v níže uvedených případech:

• Pronajímatel, plátce daně, pořizuje energie a služby svým jménem a na svůj účet, tzn. že nakupuje energie od výrobců energií a služby od poskytovatelů služeb. Při pořízení energií a služeb účtuje pronajímatel, účetní jednotka, na příslušném účtu účtové třídy 5 - Náklady). Takto pořízená plnění pronajímatel následně fakturuje („prodá“) nájemci. V této souvislosti pronajímatel, účetní jednotka, účtuje o příslušných výnosech v rámci účtové třídy 6 - Výnosy. Z hlediska DPH se jedná o dodání zboží a poskytování služeb, tj. o plnění uskutečněné pronajímatelem ve prospěch nájemce. V těchto případech není důležité, zda byly předmětné energie nebo služby pořízeny od neplátce, ani skutečnost, že pronajímatel požaduje uhradit shodnou částku, kterou sám zaplatil dodavatelům energií nebo poskytovatelům služeb souvisejících s nájmem, protože není splněna jedna z podmínek vymezených v § 36 odst. 11 ZDPH, a to, že plnění, která jsou předmětem „přefakturace“ byla pořízena jménem a na účet nájemce.
• Pronajímatel, plátce daně, uplatní při pořízení energií a služeb souvisejících s nájmem od jiných plátců daně nárok na odpočet daně na vstupu. Jestliže pronajímatel uplatní při pořízení energií nebo služeb nárok na odpočet daně na vstupu, je povinen přiznat daň na výstupu při fakturaci za energie a služby spotřebované nájemcem.
• Pronajímatel, plátce daně, požaduje za energie a služby související s nájmem pořízené od jiných osob částku vyšší, než jakou sám dodavatelům energií a poskytovatelům služeb uhradil. Ve většině případů pronajímatel nenavyšuje při přeúčtování energií a služeb pořízených od jiných osob cenu za přeúčtované energie nebo služby související s nájmem, ale v praxi nelze tuto situaci vyloučit. Pokud pronajímatel zvýší při přeúčtování cenu přeúčtovaných energií (nebo služeb), není oprávněn postupovat podle § 36 odst. 11 ZDPH a je povinen z částky vyúčtované nájemci odvést daň na výstupu, a to i v případě, že nárok na odpočet daně na vstupu při pořízení energií nebo služeb neuplatnil nebo nemohl uplatnit, protože pořídil tato přijatá plnění od neplátce (např. dodávky tepla od obce, která není plátcem daně, úklidové služby poskytované neplátcem atd.).
• Pronajímatel, plátce daně, energie a služby související s nájmem nepořizuje od jiných osob, ale sám tato plnění pro nájemce zajišťuje. V těchto případech není důležité, jakou částku požaduje pronajímatel od nájemců uhradit, ani zda u přijatých zdanitelných plnění použitých k zajištění dodávky energií (např. dodávka tepla z domovní kotelny provozované pronajímatelem) nebo při poskytování služeb (např. úklid) uplatnil pronajímatel nárok na odpočet daně.

Datum uskutečnění zdanitelného plnění při „přeúčtování“ energií a služeb souvisejících s nájmem, které je předmětem daně

Datum uskutečnění zdanitelného při dodání tepla, vody, plynu, elektřiny a chladu, při poskytování telekomunikačních služeb a při odstranění odpadních vod je speciálně upraveno v § 21 odst. 6 písm. b) ZDPH. Při „přeúčtování“ energií, telekomunikačních služeb a odstranění odpadních vod, které je předmětem daně, se považuje toto zdanitelné plnění za uskutečněné dnem odečtu z měřícího zařízení, popř. dnem zjištění skutečné spotřeby. Podle současně platné právní úpravy postupují při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění u plnění vymezených v § 21 odst. 6 písm. b) ZDPH plátci, kteří tato plnění pořizují od jiných plátců a následně je fakturují („přeúčtovávají“) např. nájemcům, stejným způsobem jako výrobci energií a poskytovatelé těchto vymezených služeb.

Den zjištění skutečné spotřeby

Den zjištění skutečné spotřeby, pokud se jedná o energie nebo telekomunikační služby, není v ZDPH speciálně definován, a proto v praxi mohou nastat nejrůznější situace. Z dosavadní praxe vyplývá, že plátce zjistí výši spotřeby energie nebo služeb uvedených v § 21 odst. 6 písm. b) ZDPH, např. již k datu doručení dokladu, na kterém dodavatel energií nebo služeb uvede cenu za poskytnuté plnění (hodnota spotřebované elektřiny, plynu, vody, cena za telekomunikační poplatky atd.). Pro účely DPH však může být datem zjištění skutečné spotřeby i pozdější datum než je datum doručení dokladu vystaveného dodavatelem, a to v případech, kdy pronajímatel zjišťuje skutečnou spotřebu pořízených energií a zákonem vymezených služeb u jednotlivých nájemců na základě předem stanoveného výpočtu. Postup, resp. způsob zjišťování skutečností rozhodných pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění, je vhodné upravit např. vnitřním předpisem.

Datum uskutečnění zdanitelného plnění při „přeúčtování“ ostatních služeb souvisejících s nájmem [s výjimkou výše zmíněných služeb taxativně vymezených v § 21 odst. 6 písm. b) ZDPH] se stanoví podle obecné úpravy obsažené v § 21 odst. 5 písm. a), popř. je možné využít i speciální úpravy, tj. např. režimu dílčích plnění, který je upraven v § 21 odst. 9 ZDPH.

Sazby daně při „přeúčtování“ pořízených energií a služeb souvisejících s nájmem

Při přeúčtování energií a služeb, které je předmětem daně, se uplatní sazba daně platná k datu uskutečnění zdanitelného plnění nebo k datu přijetí úplaty (zálohy), pokud toto datum předchází datu uskutečnění a pokud příjemci úplaty vzniká k tomuto datu povinnost přiznat daň. Podle současně platné právní úpravy se uplatňuje snížená sazba DPH ve výši 10 % při „přeúčtování“ dodávek tepla a vody a základní sazba daně ve výši 20 % při přeúčtování elektřiny, plynu, úklidových a telekomunikačních služeb, služeb ostrahy objektu atd.

Postup při rozhodování zvolit vhodný postup při „přeúčtování“ energií a služeb souvisejících s nájmem spojené ve vazbě na DPH

Použití jedné z výše uvedených variant při „přeúčtování“ energií nebo služeb souvisejících s nájmem, tj. varianty s uplatněním DPH na výstupu nebo varianty „přeúčtování“ mimo základ daně, je na rozhodnutí plátce, pronajímatele, který pořízené energie nebo služby související s nájmem následně fakturuje nájemcům s tím, že použití druhé varianty „přeúčtování“, tj. mimo základ daně, je podmíněno splněním zákonem stanovených podmínek. Konečné rozhodnutí mezi oběma výše uvedenými variantami je i v roce 2010 ovlivněno několika skutečnostmi. Jednou z nich je pozice dodavatele energií nebo poskytovatele služeb, tzn. zda je plátcem daně. Pro výše uvedené rozhodování je důležitá i skutečnost, zda osoba, které jsou pořízené energie nebo služby následně „přeúčtovány“, je plátcem daně, nebo se jedná o neplátce. Pokud je totiž nájemce plátcem daně, bude mít zcela jistě zájem uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu u energií a služeb, které se zavázal pronajímateli uhradit. Pokud se však pronajímatel rozhodne pořízené energie a služby související s nájmem „přeúčtovat“ na nájemce v režimu mimo základ daně, tj. podle § 36 odst. 11 ZDPH (a splní všechny zde stanovené podmínky), znemožní tak nájemci, plátci daně, uplatnění odpočtu DPH, kterou nájemce - plátce daně v ceně takto „přeúčtované“ energie nebo služby související s nájmem zaplatí. Pokud srovnáme oba výše uvedené „způsoby“ přeúčtování energií a služeb souvisejících s nájmem z pohledu DPH, je varianta s uplatněním DPH na výstupu pro plátce méně riziková, protože v tomto případě není důležitý ani použitý způsob účtování ani skutečnost, zda je přeúčtovávaná částka vyšší nebo nižší než úplata, kterou za pořízená plnění zaplatil pronajímatel. „Přeúčtování“ energií a služeb souvisejících s nájmem s uplatněním nároku na odpočet daně na vstupu a s uplatněním DPH na výstupu, pokud je předmětem „přeúčtování“ částka, která se shoduje s úplatou zaplacenou za pořízená plnění pronajímatelem, nepoškodí nájemce, který je neplátce, a nájemci, plátci daně, umožní uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu. V praxi se plátci dostávají do nejrůznějších situací a nelze vyloučit, že postup podle § 36 odst. 11 ZDPH při „přeúčtování“ energií a služeb souvisejících s nájmem upřednostní např. plátce, který část nebytových prostor pronajímá neplátci a část využívá ke svým činnostem, u kterých je však povinen nárok na odpočet daně zkracovat. Pokud je hodnota krátícího koeficientu plátce (pronajímatele) velmi nízká a spotřeba energií je plátci fakturovaná dodavatelem souhrnně jednou částkou bez rozlišení na spotřebu pronajímatele a nájemce (neplátce), může se plátce rozhodnout, že nárok na odpočet daně na vstupu při pořízení energií neuplatní. V tom případě při „přeúčtování“ části spotřeby energií na nájemce pronajímatel neuplatní daň na výstupu. Pokud pronajímatel o přijatých a zaplacených částkách i odpovídajícím způsobem účtuje nebo je eviduje, musí být současně schopen prokázat, že částka fakturovaná nájemci nepřevýšila částku, kterou pronajímatel uhradil dodavatelům přeúčtovávaných energií.