Význam a poslání vnitřních účetních předpisů

(dokončení)

• Publikováno: 5.8.2010
• Typ: výklady
• Zdroj: Účetnictví v praxi 2010/8

Ing. Vladimír Schiffer

INTERNÍ ÚČETNÍ SMĚRNICE DOPORUČENÉ

Tyto interní účetní směrnice lze často nepřímo odvodit z předpisů.

Oběh účetních dokladů

Odkaz na předpisy:

• § 7, § 8, § 11 a § 33 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“)

Účel směrnice

Účelem této směrnice je zajištění správného a úplného zpracování všech účetních dokladů, a tím i účetních případů účetní jednotky. Směrnice poskytuje závazný metodický návod k oběhu účetních dokladů, který je základem ke správnosti aprůkaznosti účetnictví a zaručuje trvalost účetních záznamů.

I když ze ZU nevyplývá pro účetní jednotky povinnost vypracovat a vyhlásit interní normu, směrnici či předpis o oběhu účetních dokladů, přesto je tento interní předpis považován za jeden z významných prostředků zajišťujících plynulost účtárenských prací i včasné a dochvilné zaúčtování účetních dokladů. Z hlediska včasnosti a dochvilnosti účetnictví zaujímá tedy oběh účetních dokladů významné místo v interních předpisech účetní jednotky. A nejen to. Nemělo by se totiž zapomínat, že kvalitu účetnictví, jeho správnost, průkaznost i včasnost ovlivňují též mimoúčetní pracovníci, kteří se podílejí na oběhu účetních dokladů. Proto je ve vlastním zájmu účetních pracovníků, aby jejich účetní jednotka měla aktuální vnitřní směrnici upravující oběh účetních dokladů, a tím i povinnosti nejen účetních pracovníků, ale i mimoúčetních pracovníků spojených se zpracováním a zaúčtováním konkrétních účetních dokladů. K tomu je třeba ještě říci, že oběh jednotlivých účetních dokladů jako proces jejich zpracování je v jednotlivých účetních jednotkách individuální a podílejí se na něm různé útvary účetní jednotky i různí pracovníci a způsob jeho vypracování závisí na řadě činitelů.

Inventarizace majetku a závazků

Odkaz na předpisy:

• § 6, § 26, § 29 a § 30 ZU
• Český účetní standard pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) č. 007 pro podnikatele

Účel směrnice

Jedním z důležitých předpokladů úspěšného a cílevědomého řízení účetní jednotky v podmínkách tržního hospodářství jsou kvalitní a všestranně správné a spolehlivé informace, které poskytuje především účetnictví. Rozhodující vliv přitom na pravdivost a všestrannou správnost těchto informací má včasné provedení inventarizací majetku a závazků, které současně vytváří i nezastupitelné podmínky pro ochranu majetku účetní jednotky.

Dalším neméně důležitým argumentem pro řádné provádění inventarizací majetku a závazků (a tím i vydání vnitropodnikové směrnice) je skutečnost, že jedním ze základních podkladů pro hodnocení činnosti účetní jednotky je rozvaha (bilance), kterou sestavují účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví, přičemž tento výkaz musí obsahovat hodnověrné údaje opírající se o realitu.

Pokud jde o řádné provádění inventarizací, poznatky z praxe říkají, že významné místo v tomto směru má nejen vlastní realizace inventurních prací, ale i jejich řádná organizační příprava, jež může přinést nejen nevyčíslitelné hodnoty, ale též uchránit vedení účetní jednotky před nežádoucími i nepříjemnými potížemi. Důležité poslání v tomto směru mají i poctivě připravené a prováděné instruktáže pracovníků (zaměstnanců) podílejících se na organizování a provádění inventarizací, k jejichž usnadnění a kvalitnímu provádění by měla přispět i tato interní směrnice.

Provedení periodické inventarizace majetku a závazků ke dni řádné účetní závěrky představuje v každé účetní jednotce obrovskou vnitropodnikovou kontrolní akci, kterou je nutno vzhledem k jejímu rozsahu velmi pečlivě připravit, řídit a kontrolovat její plnění, resp. provádění.

Vnitropodniková směrnice pro inventarizace je tedy důležitá. Z praktických důvodů účetní jednotky často vydávají dvě písemnosti týkající se inventarizací. V jedné jsou základní a principiálně neměnné záležitosti s delší platností. Není tedy nutné před každou inventarizaci vydávat novou vnitropodnikovou směrnici popisující tyto základní zásady inventarizace. Druhá písemnost má platnost časově omezenou právě jen na provedení nastávající inventarizace. Jde o písemnost označovanou jako harmonogram (časový plán) provedení inventarizace, v němž se stanovují aktuální záležitosti, např. odpovědné osoby za provedení konkrétního druhu inventury a termíny provádění inventarizace.

Záleží tedy jen na účetní jednotce, zda využije tuto možnost, či bude postupovat odlišně, tj. každoročně vydávat novou vnitropodnikovou směrnici na provedení inventarizace.

Opravné položky

Odkaz na předpisy:

• § 26 odst. 3 ZU
• § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“)
• ČÚS č. 007 a ČÚS č. 019 pro podnikatele
• zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Účel směrnice

Zásada opatrnosti představuje podstatný rys současného účetnictví, zejména pak roční účetní závěrky, kterou se účetní jednotka podnikatelského typu prezentuje navenek. Konkrétně se realizuje tvorbou opravných položek k účtům majetku v případech snížení jejich ocenění prokázaném na podkladě údajů inventarizace majetku, přičemž toto snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru. Opravnými položkami se tedy vyjadřuje pouze přechodné snížení majetku.

Vzhledem k ekonomickým podmínkám některých účetních jednotek mohou přicházet v úvahu pouze např. interní směrnice pro opravné položky k pohledávkám. Záleží jen na rozhodnutí jejich vedení, zda bude vydána samostatná směrnice, či tato bude zapracována přímo do směrnice pro inventarizace majetku a závazků.

Vnitropodnikové účetnictví

Odkaz na předpisy:

• § 14 ZU
• § 46 VPU
• ČÚS č. 001 pro podnikatele

Účel směrnice

Nejdříve je třeba říci, že účetní předpisy neřeší podrobně organizaci vnitropodnikového účetnictví, ale stanoví pouze úkoly pro finanční účetnictví. Proto si může každá účetní jednotka určit formu, organizaci a zaměření vnitropodnikového účetnictví sama podle svých ekonomických podmínek. Přitom však musí zabezpečit pro potřeby finančního účetnictví průkazné podklady:

1. o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností,
2. pro vyjádření aktivace vlastních výkonů,
3. pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností.

V interní směrnici by mělo být vyjádřeno, jakým způsobem reaguje účetnictví na vnitropodnikové organizační uspořádání, měla by být stanovena metodika organizace či jiného označování vnitropodnikových útvarů, zakázek atp., určeno jakých technik se použije pro vyjádření vztahů mezi vnitropodnikovými útvary, jak bude v účetnictví zacházeno s výrobní a správní režií, jaký je vztah mezi vnitropodnikovým účetnictví, rozpočetnictvím a kalkulacemi. V případě, že účetní jednotka vede vnitropodnikové účetnictví v rámci analytické evidence k finančnímu účetnictví, je třeba též uvést, na jakých účtech budou zachycovány vnitropodnikové vztahy (účty 599 a 699).

V této vnitropodnikové směrnici je též vhodné řešit způsob oceňování vnitropodnikových výkonů a rozpracovanosti (nedokončené výroby) a zjišťování změny stavu nedokončené výroby. Stanovení cen, které se používají uvnitř účetní jednotky mezi jednotlivými vnitropodnikovými útvary není a ani nemůže být žádným předpisem omezeno či stanoveno, proto je vhodné provést úpravu vnitřním předpisem.

Je jen otázkou, zda by součástí této vnitřní směrnice měla být charakteristika manažerského účetnictví, jehož informace jsou určeny pouze pro vnitřní účely účetní jednotky. O tom by mělo rozhodnout její vedení.

Úschova účetních záznamů

Odkaz na předpisy:

• § 8 odst. 6 ZU
• § 31 a § 32 ZU
• zákon č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě, ve znění pozdějších předpisů

Účel směrnice

Nejdříve je třeba říci, že úschova účetních záznamů je důležitou součástí povinnosti vést účetnictví způsobem zaručujícím jejich trvalost. Přitom nejde jen o úschovu a řádné opatrování účetních záznamů v průběhu kalendářního či hospodářského roku, kterého se týkají a kdy jsou zpravidla nejvíce využívány pro řízení, ale i o jejich řádnou archivaci po skončení běžného roku a sestavení a schválení účetní závěrky.

Účetní záznamy účetní jednotky, uschované v účetním archivu, umožňují - i s odstupem několika let (samozřejmě v závislosti na stanovených archivačních lhůtách):

1. zjistit údaje pro různá šetření, potvrzení, srovnávání, analýzy apod. za jednotlivé roky jako celek i v průběhu těchto let,
2. získat průkazné údaje nebo podklady potřebné při event. soudním či arbitrážním řízení,
3. provést kontrolu (revizi) hospodaření účetní jednotky za minulá léta a zjistit, jakými cestami a způsoby dosáhla vykázaného hospodářského výsledku.

Požadavek na pořádek a úplnost účetního archivu nabývá na významu zvláště v současné době, kdy čas vymezený na audit a rozsah jeho prací neumožňují vždy v patřičné hloubce a šíři prověrku či revizi účetnictví běžného roku. Také zpronevěry a rozkrádání se při běžném auditu účetní závěrky obtížně zjišťují. Skončení roční účetní uzávěrky a sestavení roční účetní závěrky tudíž neznamená, že účetní záznamy za uplynulé účetní období jsou zbytečné a není třeba je archivovat.

Interní směrnice o úschově účetních záznamů by měla s potřebnou konkretizací na místní podmínky účetní jednotky specifikovat a řešit všechny otázky spojené s řádnou archivací účetních záznamů a pořádkem v účetním archivu.

Účetní závěrka

Odkaz na předpisy:

• § 17, § 18, § 19, § 21 a § 21a ZU
• VPU
• ČÚS č. 002 pro podnikatele

Účel směrnice

Účetní uzávěrka je činností, která vede k sestavení či vyhotovení účetní závěrky jako výsledku této činnosti ke konci účetního období. Účetní závěrka tedy představuje vyvrcholení účetnictví za běžný účetní rok.

Práce na účetní závěrce je možno rozdělit z hlediska pracovních postupů do několika etap:

• Přípravné práce pro účetní závěrku, jejichž cílem je zabezpečit věcnou správnost a úplnost údajů v účetnictví.
• Účetní uzávěrka, která představuje uzavření účtů hlavní knihy převedením zůstatků výsledkových i rozvahových účtů na uzávěrkové účty.
• Sestavení účetní závěrky, tj. účetních výkazů (rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha, popř. též přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu).
• Následné povinnosti, kterými je uložení účetní závěrky na obchodní rejstřík, audit účetní závěrky a vyhotovení a audit výroční zprávy.

Před vlastním započetím prací na účetní závěrce je vhodné vypracovat interní směrnici obsahující časový a personální harmonogram účetní závěrky, kde bude stanovena odpovědnost za jednotlivé oblasti. Takový harmonogram je současně přehledem nezbytných činností a účetních operací, které je nutno provést, a vede k tomu, že budou všechny práce provedeny včas a nebude nic opomenuto a že budou zjištěny správné obraty účtů za celé účetní období a zároveň stavy účtů k poslednímu dni účetního období.

Do obratů je třeba zapracovat všechny doklady, které zabezpečí úplnost účetnictví. K tomu je třeba, aby účetní znali všechny účetní případy, které patří do příslušného účetního období. Proto je třeba všem odpovědným mimoúčetním pracovníkům uložit povinnost oznámit účtárně všechny uskutečněné účetní případy (např. služební cesty, nákupy za hotové), na které nedošly nebo nebyly vystaveny dokumenty, které obvykle slouží pro vystavení účetních dokladů. Jde jak o případy splněných dodávek, na které nebyly dosud obdrženy faktury od dodavatelů či dosud nebyly vystaveny a odeslány faktury klientům (odběratelům), tak i případy, kde dochází k plnění a povinnosti platit, aniž by byly faktury vystavovány, protože tak je to sjednáno ve smlouvě apod. Dále je třeba zabezpečit, aby byly zaúčtovány všechny inventarizační rozdíly, případy časového rozlišení, dohadné položky, opravné položky, příp. též rezervy, pokud se tvoří.

To vše by mělo být touto interní směrnicí a harmonogramem upraveno tak, aby každý odpovědný pracovník měl povinnost sdělit účtárně, že vznikly důvody pro vytvoření účetních zápisů, které vyjádří správný stav majetku, závazků a hospodářského výsledku, jak je to požadováno ZU.

Provádění pokladních operací

Odkaz na předpisy:

• ZU
• ČÚS č. 016 pro podnikatele

Účel směrnice

Nejprve je vhodné předeslat, že pomocí hotových peněz se uskutečňují především platby, u nichž jiný způsob placení není možný nebo by byl nehospodárný (např. proplácení cestovních náhrad či nákup drobného materiálu v maloobchodě).

S příchodem nových ekonomických předpisů v roce 1993 skončila platnost vyhlášky č. 118/1972 Sb., o pokladních operacích v socialistických organizacích, která po dlouhou dobu jednoznačně vymezovala rámec pokladní agendy. V současné době veškerou činnost s peněžními prostředky v hotovosti neupravuje žádný jednotný předpis, a to i přes skutečnost, že manipulace s hotovými penězi a evidence o hotovostních transakcích je mnohem více rizikovější než ostatní účetní případy.

Neexistence předpisu, který by uceleně problematiku pokladní agendy bezezbytku vymezil, nezakládá úplnou volnost při realizaci pokladních operací. K řádnému vedení pokladny je třeba znát jednotlivé právní předpisy, nalézt jejich vzájemné vazby a souvislosti mezi nimi, případně i některé skutečnosti umět odvodit. Obecné zásady pro pokladní službu jsou deklarovány především na různých místech ZU a v ČÚS. Mezi významné předpisy, které je třeba mít na paměti při řešení pokladní problematiky, patří nejen celá daňová legislativa, ale i předpisy o cestovních náhradách včetně vyhlášek Ministerstva práce a sociálních věcí, kterými jsou upravovány limity pro náhrady cestovních výdajů, zákon č. 219/1995 Sb., devizový zákon, ve znění pozdějších předpisů, či zákon č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, ve znění pozdějších předpisů, apod.

Současná legislativa má obecný charakter, proto je nezbytná její konkretizace nezastupitelnými vnitřními předpisy, jejichž součástí je nesporně i vymezení pokladní agendy. Výběr jednotlivých ustanovení z citovaných předpisů a jejich konkretizace v přímé návaznosti na druh podnikání či jiné činnosti, na organizační členění a personální obsazení, by se měl stát základem vnitřního předpisu, který bude vymezovat pokladní službu, její organizaci, vedení a účtování o pokladních operacích i provádění inventarizace pokladny. Tím bude také zajištěna průkaznost pokladních operací a bezproblémovost pokladní agendy, zajišťovaná korunovou pokladnou i pokladnou v cizí měně (valutovou pokladnou).

Jako součást této vnitřní směrnice se nabízí z praktických důvodů též úprava hospodaření s ceninami (poštovní známky, dálniční nálepky, telefonní a ostatní karty, mají-li hodnotu, ze které bude moci být čerpáno po vydání do užívání) před jejich vydáním, a to v domácí i cizí měně. Jde nejen o úpravu konkrétní podoby jejich pohybu, ale i kontrolu jejich spotřeby a provádění inventarizace cenin.

ZÁVĚR

Výše uvedený seznam směrnic nemusí být vyčerpávající, resp. konečný. Jejich výčet závisí především na subjektivním názoru, zejména pokud jde o směrnice doporučené, jejichž vypracování není výslovně požadováno obecnými předpisy, tzn. především ZU a VPU. To tedy znamená, že konkrétní účetní jednotka nemusí mít všechny tyto směrnice vydány a může se v tomto směru opírat pouze o interpretaci obecných předpisů, zejména z oblasti účetních předpisů. V tomto směru půjde tedy o individuální přístup a uvážení vedení každé účetní jednotky.